Vergrijpboete: (Voorwaardelijk) opzet in het fiscaal recht

 De inspecteur heeft op basis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de mogelijkheid om aan de belastingplichtige een vergrijpboete op te leggen in het geval:

1. door de belastingplichtige een aangifte (met betrekking tot de aanslagbelasting) opzettelijk niet dan wel onjuist of onvolledig is gedaan (artikel 67d AWR) of;
2. het aan opzet of grove schuld[1] van de belastingplichtige is te wijten dat een aanslag (met betrekking tot de aanslagbelasting) te laag is vastgesteld of te weinig belasting is betaald (artikel 67e AWR) of;
3. het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de verschuldigde belasting (met betrekking tot de aangiftebelasting) niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet op tijd is betaald (artikel 67f AWR).

Opzet

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna te noemen: BBBB) staan voorwaarden vermeld (beleidsregels) die door de inspecteur dienen te worden nageleefd bij het opleggen van een bestuurlijke boete bij de heffing van rijksbelastingen. Bij opzet dient sprake te zijn van “willens en wetens handelen of nalaten door de belastingplichtige, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting” (paragraaf 25 lid 3 BBBB). Met willens en wetens handelen wordt bedoeld dat bij de belastingplichtige bewustheid aanwezig moet zijn ten aanzien van zijn gedraging.

Voorwaardelijke opzet

Het begrip opzet strekt zich mede uit tot voorwaardelijke opzet, de lichtste variant van opzet. Onder voorwaardelijke opzet wordt verstaan “het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat het handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven, dan wel niet of niet binnen de termijn is betaald” (paragraaf 25 lid 3 BBBB).

De Hoge Raad spreekt in het Cicero-arrest uit 1954[2] de eerste keer over het begrip voorwaardelijke opzet. In dat arrest geeft de Hoge Raad aan dat onder voorwaardelijke opzet wordt verstaan “het zich willens en wetens blootstellen aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans (in latere jurisprudentie “de aanmerkelijke kans” genoemd) dat de aan de inspecteur verstrekte informatie onjuist is dan wel dat de juiste informatie aan de inspecteur is onthouden.” Het begrip voorwaardelijke opzet is derhalve in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen.[3] Vervolgens heeft de Hoge Raad in 2003 in het HIV-arrest (strafrechtzaak) aan het begrip voorwaardelijke opzet nader invulling gegeven.[4] In het HIV-arrest is bepaald dat indien men wil toetsen of iemand zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans, dat een bepaald gevolg zal intreden, van voorwaardelijke opzet kan worden gesproken indien aan twee voorwaarden wordt voldaan.

De verdachte dient:

• zich van de aanmerkelijke kans, dat het gevolg zal intreden, bewust te zijn geweest;
• de aanmerkelijke kans ten tijde van zijn gedraging bewust (willens en wetens) te hebben aanvaard.

Willens en wetens

Met de term willens en wetens wordt bedoeld dat de belastingplichtige zich ervan bewust moet zijn (subjectieve bewustheid) dat door zijn handelen of nalaten het gevolg kan intreden dat te weinig belasting wordt geheven dan wel de verschuldigde belasting niet binnen de wettelijke termijn wordt betaald. Het subjectief element willens en wetens dient dus bij de belastingplichtige aanwezig te zijn om belastingplichtige’s (voorwaardelijke) opzet bewezen te krijgen. 

Aanmerkelijke kans

Het begrip aanmerkelijke kans is niet eenvoudig te duiden omdat het begrip niet kwantificeerbaar is. In het “HIV-arrest” heeft de Hoge Raad geoordeeld over de vraag of iemand zich willens en wetens aan de aanmerkelijke kans heeft blootgesteld, dat niet alleen is vereist “dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard.” De Hoge Raad spreekt over het “op de koop toe nemen” waarmee wordt bedoeld dat de belastingplichtige zich ervan bewust moet zijn dat hij het risico loopt een onjuist standpunt in te nemen. Het begrip aanmerkelijke kans kan nader worden geduid gelet op het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004.[5] In die zaak had de belastingplichtige in 1983 een onroerende zaak gekocht. Volgens het Hof was algemeen bekend dat de prijzen van onroerende zaken tussen 1983 en 1992 aanzienlijk in prijs waren gestegen. De belastingplichtige was bij het opstellen van zijn aangifte inkomstenbelasting over het jaar 1992, voor wat betreft de forfaitaire huurwaarde, uitgegaan van een vrije verkoopwaarde welke waarde minder dan de helft van de aankoopwaarde bedroeg. Aangezien de belastingplichtige heeft nagelaten de forfaitaire huurwaarde te controleren heeft de belastingplichtige de aanmerkelijke kans gelopen dat de aangifte (met betrekking tot de forfaitaire huurwaarde) onjuist zou zijn. Tevens heeft de belastingplichtige zich willes en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden ingediend. Om in termen van de Hoge Raad te spreken, de belastingplichtige heeft ‘op de koop toe genomen’ dat de kans bestaat dat zijn aangifte onjuist zou worden ingediend. 

Subjectief bewustzijn

Om opzet bewezen te krijgen dient bij de belastingplichtige, ten aanzien van zijn gedraging, (subjectieve) bewustheid aanwezig te zijn. Objectieve bewustheid (de belastingplichtige had behoren te weten) is dus niet voldoende. In 2010 oordeelde de Hoge Raad, in tegenstelling tot het Hof Amsterdam, dat wanneer een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig zou zijn (objectieve bewustheid), met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid geen sprake is van de voor opzet vereiste subjectieve bewustheid.[6] Het bewustzijn moet zich voordoen op het moment dat door de belastingplichtige (het subject) aangifte wordt gedaan. Het moment van aangifte doen is namelijk leidend omdat de belastingplichtige op dat moment een fiscale positie gaat innemen. De Hoge Raad oordeelde in 2007[7] dat “het enkele feit dat een aangifte – naar later door de verdachte wordt erkend – onjuist of onvolledig is, brengt nog niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad.” Indien de belastingplichtige zich na het indienen van de aangifte bewust wordt dat de ingediende aangifte onjuist blijkt te zijn, rust op de belastingplichtige (met uitzondering van de gevallen zoals genoemd in artikel 10a AWR, 28a en 28b Wet op de loonbelasting 1964[8]) niet de plicht om de inspecteur hierover te informeren.

Bewijslast opzet

De bewijslast om opzet aan te tonen rust bij de inspecteur waarbij de inspecteur zich mag beroepen op bewijsvermoedens.[9] Indien op de belastingplichtige het vermoeden rust dat opzet in het spel is, dient de belastingplichtige vervolgens die bewijsvermoedens te ontzenuwen. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden opgemaakt dat voor ontzenuwing van bewijsvermoedens voldoende is dat aan hetgeen de inspecteur aanvoert, redelijkerwijs moet worden getwijfeld. De twijfel werkt dan ten gunste van de belastingplichtige.[10]

Conclusie

Indien de belastingplichtige opzet dan wel voorwaardelijke opzet kan worden verweten (gericht tegen een gedraging zoals omschreven in de artikelen 67d, 67e en 67f AWR), kan de inspecteur een vergrijpboete aan de belastingplichtige opleggen. Van opzet is sprake indien door de belastingplichtige willens en wetens (subjectieve bewustheid) wordt gehandeld of nagelaten, hetgeen uiteindelijk resulteert in het niet of niet tijdig betalen van belasting. Van de lichtere variant voorwaardelijke opzet is sprake indien de belastingplichtige zich bewust is van de aanmerkelijke kans dat een bepaald fiscaal gevolg zal intreden en de belastingplichtige deze kans bewust heeft aanvaard. Het tijdstip waarop dient te worden beoordeeld of sprake is van opzet dan wel voorwaardelijke opzet is het moment waarop de belastingplichtige aangifte doet. De bewijslast om opzet dan wel voorwaardelijke opzet aan te tonen rust bij de inspecteur waarbij de inspecteur zich kan beroepen op bewijsvermoedens. De belastingplichtige dient vervolgens de bewijsvermoedens te ontzenuwen om zodoende opzet dan wel voorwaardelijke opzet niet bewezen te achten.