Het aloude fraus legis is nog steeds springlevend!

Inleiding

Het is inmiddels bijna een eeuw geleden dat het leerstuk van de fraus legis het levenslicht zag in het belastingrecht. In 1926 paste de Hoge Raad dit voor de eerste keer toe in het beroemde Driedagenarrest1. Daarin was de vraag aan de orde of een periodieke uitkering buiten de heffing van successierecht kon worden gehouden door te bedingen dat deze niet eindigde bij overlijden maar drie dagen voor dat moment. Ook in recente uitspraken over successierechten en huwelijkse voorwaarden staat fraus legis centraal. Zo oordeelde het Gerechtshof Amsterdam op 4 januari 20222 dat een wijziging van de huwelijksvoorwaarden in het zicht van het overlijden leidt tot strijd met doel en strekking van de wettelijke bepaling met betrekking tot een schenking binnen 180 dagen vóór overlijden3.
Nadat de Hoge Raad4 in de jaren tachtig van de vorige eeuw de voorwaarden nader formuleerde voor de toepassing van fraus legis, oordeelde het Europese Hof van Justitie (HvJ) in 2006 in het Halifax-arrest5 dat niet gewenste gevolgen van fiscaal handelen bestreden kunnen worden met een beroep op het Europese beginsel van misbruik van recht. Hierbij is het aan de lidstaten zelf hier nader invulling aan te geven. Het heeft daarna nog tot 2012 geduurd voordat de Hoge Raad dit Unierechtelijke begrip heeft toepast. Daarbij legde ons hoogste rechtscollege dezelfde maatstaven aan als het eerder had gedaan bij de toepassing van fraus legis6.
Meer recent heeft de Hoge Raad zich ook laten horen in de maatschappelijke discussie omtrent agressieve tax-planning. De Hoge Raad7 laat steeds weer zien dat het leerstuk van de wetsontduiking of wel fraus legis nog springlevend is. Dit vraagt om een nadere beschouwing van fraus legis.

1. Rechtsvinding en interpretatiemethoden
In artikel 104 van de Grondwet is het legaliteitsbeginsel vastgelegd. Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van wet. Het legaliteitsbeginsel kan als fundament worden beschouwd voor het rechtszekerheidsbeginsel. Belastingplichtigen moeten immers kunnen vertrouwen op de tekst van fiscale wetten zodat zij exact weten wat de overheid van hen verlangt. Het legaliteitsbeginsel stelt dus grenzen aan de vrijheid van rechterlijke interpretatie. Het voortdurende streven van belastingplichtigen en hun adviseurs om steeds maar weer met belastingbesparende constructies te komen noopt de fiscale wetgever tot steeds ingewikkelder wetgeving. Daardoor is steeds meer behoefte aan interpretatiemethoden.

Rechters beschikken over een groot aantal rechtsvindingmethoden om in een concrete procedure recht te spreken. Als eerste methode, de grammaticale interpretatiemethode, zal de rechter kijken naar de letter van de wet en aansluiten bij de gebruikelijke betekenis van de begrippen. De grammaticale interpretatiemethode is te beschouwen als het startpunt van interpretatie.
Bij deze interpretatiemethode valt de rechter terug op taalkundige inzichten (door bijvoorbeeld de betekenis van het begrip in het spraakgebruik na te gaan of een woordenboek te raadplegen). Niet zelden echter zien we dat op grond van de letterlijke wettekst meerdere interpretaties mogelijk zijn. Daarnaast kunnen ook andere interpretatiemethoden in beeld komen.

Zo staat de rechter de wetshistorische interpretatiemethode ter beschikking. Daarbij speelt de wetsgeschiedenis een belangrijke rol. Op basis van de wetsgeschiedenis kan de door de wetgever beoogde uitleg van de wet worden gedestilleerd. Immers, uit de kamerstukken zoals de Memorie van toelichting etc. kan veelal worden opgemaakt wat de precieze bedoeling van de wetgever was bij het opnemen van de betreffende wettelijke bepaling. De wetsgeschiedenis speelt dan ook vaak een belangrijke rol voor rechter bij de interpretatie van de in geding zijnde wettelijke bepaling.

De derde methode die de rechter tot zijn beschikking staat, is de wetssystematische interpretatiemethode. Hierin wordt de betekenis van een begrip afgeleid uit wat hierover in een ander onderdeel van de wet is bepaald8. De wetssystematische interpretatiemethode is erop gericht de strekking van een bepaling te vinden, waarbij de wettelijk context een belangrijke rol speelt. Daarbij wordt ook gekeken naar de bedoeling van de wetgever met de plaatsing van een bepaling.

Tot slot heeft de rechter ook de teleologische interpretatiemethode tot zijn beschikking om de wet in een aan hem voorgelegde procedure uit te leggen. Bij deze interpretatiemethode gaat de rechter op basis van alle beschikbare bronnen op zoek naar het doel van de betreffende wettelijke bepaling. Deze methode kan er dan ook toe leiden dat de rechter een casus in overeenstemming acht met de systematiek van de wet ook al leidt dat tot een voor de wetgever onbevredigende uitkomst.

2. Fraus legis
Het is een algemeen aanvaard uitgangspunt in het belastingrecht dat een belastingplichtige de voor hem fiscaal meest voordelige weg mag kiezen om het door hem gewenste zakelijke einddoel te bereiken. Die vrijheid gaat, aldus de Hoge Raad9, niet zo ver dat met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling met zich mee.
Fraus legis is het ultimum remedium, het laatste redmiddel om te voorkomen dat belastingplichtigen de wet min of meer buiten spel kunnen zetten middels (fiscaal)juridische constructies. Fraus legis komt pas in beeld als de hiervoor beschreven interpretatiemethoden, al dan niet in combinatie met elkaar, niet tot een aanvaardbare uitkomst leidt die in overeenstemming met doel en strekking van de wet is. Zo oordeelde de Hoge Raad10 dat een constructie met betrekking tot het ontgaan van een aanmerkelijkbelangheffing niet bestreden kon worden met een beroep op het leerstuk van de wetsontduiking omdat de inspecteur het ontgaan van die heffing met een gewoon interpretatiemethode had kunnen bestrijden.
Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad11 blijkt dat fraus legis pas aan de orde kan komen als aan een tweetal vereisten wordt voldaan:
a. Het motiefvereiste: de doorslaggevende reden om de rechtshandeling of een complex van rechtshandelingen aan te gaan moet zijn gelegen in het ontgaan van belastingheffing. Dit is een subjectieve vereiste.
b. Het normvereiste: de rechtshandeling (of het complex van rechtshandelingen) is in strijd met doel en strekking van de wet. Zonder die rechtshandeling zou wel belasting zijn geheven. Het normvereiste wordt ook wel het objectieve vereiste genoemd.

Op basis van het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 24 november 1984 is wel betoogd dat nog sprake zou zijn van een derde vereiste voor toepassing van fraus legis. Zo zou het ontbreken van reële, praktische betekenis van de transactie(s) buiten het beoogde fiscale voordeel ook vereist zijn voor fraus legis. De Hoge Raad heeft in latere arresten12 deze voorwaarde niet meer getoetst.

2.1 Het motiefvereiste
Zoals hiervoor aangevoerd, eist het legaliteitsbeginsel dat belastingplichtigen rechtszekerheid moeten kunnen ontlenen aan de wettekst om hun fiscale verplichtingen te kunnen vaststellen. Het is echter mogelijk dat hiervoor genoemde interpretatiemethoden een ander licht werpen op de wettekst en de rechtszekerheid aldus doorbreken. Leiden deze interpretatiemethoden niet tot een bevredigende oplossing, dan kan fraus legis als ultimum remedium in beeld komen indien sprake is van een rechtshandeling (of een complex van rechtshandelingen) met als uitsluitend oogmerk het ontgaan van belasting en reële zakelijke motieven derhalve ontbreken.

Van belang is dat de bewijslast voor het motiefvereiste bij de inspecteur ligt. Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de rechtshandeling of het complex van rechtshandelingen is aangegaan met als doorslaggevend motief belastingverijdeling. Slaagt de inspecteur daarin, dan is het aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat naast de belastingbesparing reële en zakelijk motieven een rol hebben gespeeld. Belastingplichtigen die goede zakelijke redenen voor de verrichte rechtshandeling(en) hebben, kunnen niet getroffen worden door fraus legis.

2.2 Normvereiste
Om bij een door een belastingplichtige verrichte rechtshandeling of complex van rechtshandelingen fraus legis vast te stellen, moet naast het motiefvereiste ook voldaan zijn aan het normvereiste: de handeling(en) moet(en) in strijd met doel en strekking van de wet zijn. Het is veelal niet gemakkelijk vast te stellen wat het doel en de strekking van de wet zijn. Bij toetsing aan het normvereiste neemt de Hoge Raad de wetsgeschiedenis en de wetssystematiek in ogenschouw om doel en strekking van de wet te achterhalen. Voorts blijkt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat bij het normvereiste de reële betekenis van rechtshandelingen en compenserende heffingen een belangrijke rol spelen 13.

Niet alle constructies die de Belastingdienst niet welgevallig waren, worden blijkens de jurisprudentie getroffen door fraus legis. In dergelijke gevallen acht de rechter de uitkomst van de constructie niet in strijd met de bedoeling van de wetgever. Met name spreidings- en verwateringsconstructies, waarbij aandelen over een zodanig aantal personen werden verspreid om beneden een in de wet genoemde minimumpercentage te blijven of te komen, werd in de jurisprudentie meer dan eens geoordeeld dat geen sprake was van wetsontduiking, ook al is de constructie uitsluitend opgetuigd met het oogmerk van belastingverijdeling. Zo heeft de Belastingdienst in een aantal zaken zonder succes getracht verwateringsconstructies die waren opgetuigd om de aanmerkelijkbelangheffing te ontlopen, te bestrijden met fraus legis. De Hoge Raad oordeelde in een drietal gevallen dat het doen verwateren van een aanmerkelijk belang door het bijplaatsen van preferente of prioriteitsaandelen niet kan worden aangemerkt als wetsontduiking14. Omdat de aanmerkelijkbelangheffing door die uitspraken een papieren tijger dreigde te worden waar iedereen eenvoudig omheen zou kunnen lopen, reageerde de wetgever vrijwel onmiddellijk met een wetswijziging waarbij aanmerkelijk-belangheffing zou gaan plaatsvinden over soort aandelen15.

Fraus legis komt niet in beeld als sprake is van rechtshandelingen met een reële praktische betekenis waarbij belastingverijdeling niet het doorslaggevende motief is geweest. Zo oordeelde de Hoge Raad dat belastingverijdeling niet de doorslaggevende beweegreden voor een belastingplichtige vormde om een drie jaar daarvoor verkregen pakket aandelen in een werkmaatschappij onder te brengen bij een houdstervennootschap16. De belastingplichtige betoogde dat hij de situatie heeft willen laten ontstaan die er geweest zou zijn als “niet hij in privé maar een door hem opgerichte houdstermaatschappij de aandelen van de praktijk-BV zou hebben gekocht”.
Ook komt fraus legis niet in beeld indien niet-fiscale motieven een reële praktische betekenis spelen. Wanneer bijvoorbeeld sprake is van het opzettelijk ontwijken van een civielrechtelijke bepaling, kan worden geoordeeld dat de transactie niet is aangegaan met als doorslaggevende motief de verijdeling van belastingheffing17.
Compenserende heffing kan ook in de weg staan van de toepassing van fraus legis. Er is geen sprake van strijd met doel en strekking van de wet indien tegenover een renteaftrek een belaste bate staat. Van een compenserende heffing kan ook sprake zijn als er bij de ontvangende rechtspersoon feitelijk geen belasting wordt geheven vanwege de aanwezigheid van verrekenbare verliezen ook al wordt daarmee voorkomen dat deze verliezen verdampen18. Zo achtte de Hoge Raad het in strijd met doel en strekking van de wet om via een enkel daarop gerichte constructie, de eigen winsten van de belastingplichtige onbeperkt en naar willekeur te verrekenen met verliezen van die dochtervennootschap19.
Van compenserende heffing kan ook sprake zijn als de belaste bate in het buitenland wordt belast. Zo oordeelde de Hoge Raad dat een in Nederland gevestigde holding de rente die zij verschuldigd was over een lening die zij bij de Ierse financieringsmaatschappij was aangegaan voor de aankoop een tweetal deelnemingen, in mindering op haar fiscale resultaat mocht brengen. Voorwaarde is dan wel dat de buitenlandse belastingheffing naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Daarvan was naar het oordeel van de Hoge Raad sprake daar in dit geval de rentebaten in Ierland belast werden tegen een belastingtarief van 10%20.

3. De meerwegenleer
In beginsel staat het een belastingplichtige vrij om de fiscaal voordeligste weg te kiezen indien een zakelijk doel wordt nagestreefd. Indien echter een samenstel van rechtshandelingen niet leidt tot een wezenlijke verandering van de omstandigheden, kan sprake zijn van strijd met doel en strekking van de wet. Daarvan zal zeker sprake zijn bij handelingen die geen wezenlijke verandering in de omstandigheden veroorzaken doordat de economische verhoudingen na de verschuivingen gelijk blijven.

3.1 Bovag-arrest.
Maar ook wanneer bij een samenstel van rechtshandelingen over het geheel genomen sprake is van een zakelijk doel, kan fraus legis in beeld komen indien voor één van die rechtshandelingen sprake is van een doorslaggevend fiscaal motief, zo bleek in het Bovag-arrest21. In de betreffende casus richtte de niet aan vennootschapsbelasting onderworpen vereniging Bovag in 1983 een dochtervennootschap op met een geplaatst aandelenkapitaal van f. 3.000.000. De aandelen van deze dochtervennootschap (belanghebbende) werden door de vereniging Bovag volgestort door inbreng van alle aandelen van een andere dochtervennootschap (A) onder creditering van de meerwaarde boven f. 3.000.000. Deze bedroeg f. 11.505.965 tegen een rente van 8% per jaar. Dochtervennootschap A BV vormde ten tijde van de inbreng een fiscale eenheid met haar beide dochtervennootschappen B BV en C BV. Met ingang van 1 januari 1984 vormde belanghebbende met A BV, B BV en C BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
De Hoge Raad oordeelde dat de omstandigheid dat een samenstel van rechtshandelingen, in zijn geheel bezien, strekt ter verwezenlijking van zakelijk gefundeerde doeleinden, niet uitsluit dat daarin rechtshandelingen zijn begrepen die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk (cursivering: PK) zijn en die – indien zij voor de heffing van vennootschapsbelasting zouden worden aanvaard – zouden leiden tot een willekeurige en voortdurende verijdeling (cursivering: PK) van deze heffing. Nu de door vereniging Bovag ontvangen rente niet leidde tot enige belastingheffing kwam deze bij de fiscale eenheid niet voor aftrek in aanmerking omdat naar het oordeel van de Hoge Raad sprake was van strijd met doel en strekking van de wet.
Hiermee heeft de Hoge Raad bepaald dat ook binnen het geheel van rechtshandelingen om een zakelijk einddoel te bereiken, sprake kan zijn van strijdigheid met doel en strekking van de wet als één van deze rechtshandelingen niet noodzakelijk is én dit leidt tot willekeurige en voortdurende verijdeling van de belastingheffing.

3.2 Spelen Bovag-criteria bij externe acquisitie een rol?
De Belastingdienst heeft na het Bovag-arrest in verschillende procedures waarin een samenstel van rechtshandelingen leidde tot een zakelijk doel, getracht aannemelijk te maken dat toch sprake was van strijd met doel en strekking van de wet. De Hoge Raad toonde zich echter zeer terughoudend met de toepassing van de meerwegenleer indien sprake is van een externe acquisitie. Zo oordeelde de Hoge Raad dat indien een concern door middel van een Nederlandse (holding-)vennootschap van derden de aandelen in een vennootschap overneemt en die (holding-)vennootschap ter financiering daarvan een schuld aangaat, het zakelijke karakter van die schuld is gegeven, ook indien dit een renteloze schuld is aan een andere concernvennootschap. De omstandigheid dat het concern ook had kunnen kiezen voor financiering van de aankoop met eigen vermogen en de omstandigheid dat de fictieve rente bij de andere concernvennootschap (in Ierland) niet als zodanig in de heffing is betrokken, wettigen niet de gevolgtrekking dat met de gekozen financieringswijze is gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Het aangaan van een renteloze concernlening ter financiering van een externe acquisitie wordt volgens de Hoe Raad dus niet getroffen door fraus legis22. Het feit dat niet gekozen was voor een acquisitie met eigen vermogen én het (langdurig?) ontbreken van een compenserende heffing achtte de Hoge Raad geen reden om het leerstuk van de wetsontduiking in te zetten.

4. Agressieve tax-planning en fraus legis
4.1 In de Credit-Suisse arresten23 oordeelde de Hoge Raad dat de rente op in het buitenland gevestigde concernvennootschap aangegane lening die diende voor de acquisitie van een Nederlandse vennootschap, toch niet in aftrek kwam wegens strijd met doel en strekking van de wet. Belanghebbende stelde in deze casus dat zij alleen maar gebruik heeft gemaakt van het Bosal-gat24. De Hoge Raad oordeelde dat de mogelijkheden van dit Bosal-gat niet onbeperkt zijn. Als een leenverhouding, aldus de Hoge Raad, is aangegaan met het als doorslaggevend motief om de rente van die lening ten laste van de winst te brengen waardoor geen vennootschapsbelasting geheven wordt over winsten die reeds behaald zijn vóórdat de deelneming tot het concern ging behoren, is de renteaftrek in strijd met doel en strekking van de wet. Gekochte winsten kunnen derhalve niet worden weggepoetst met in beginsel aftrekbare rente op aangegane leningen die uitsluitend zijn aangegaan met als doorslaggevend doel van belastingverijdeling. Hoewel bij de Credit-Suisse-arresten sprake was van een compenserende heffing, beoordeelde de Hoge Raad de renteaftrek toch als een normschending.
Het samenstel van rechtshandelingen in de Credit-Suisse zaken kan naar mijn stellige overtuiging worden aangemerkt als agressieve tax-planning. In dit licht roepen de Credit Suisse arresten de vraag op of de morele opvattingen van rechters bij agressieve tax-planning een rol spelen bij het toepassen van fraus legis. Het is naar mijn mening onmiskenbaar dat de maatschappelijke aanvaardbaarheid van agressieve tax-planning de afgelopen jaren sterk is afgenomen. Rechters zijn ‘ook maar mensen’ en spelen in op maatschappelijke trends. Dit verklaart mogelijk waarom de sterk afgenomen maatschappelijke aanvaarbaarheid van agressieve tax-planning ook is terug te zien in de jurisprudentie. Zo stelde C.B. Bavinck in een interview na zijn afscheid als raadsheer in de Belastingkamer van de Hoge Raad25:
“We hebben allerlei geforceerde constructies getorpedeerd met fraus legis of anderszins. Dat hebben we gedaan omdat we een open oog voor de maatschappelijke ontwikkelingen hebben. Het wordt gewoon niet meer gepikt dat sommige partijen weinig of geen belasting betalen omdat hun adviseur een slim trucje heeft bedacht. Je mag gebruikmaken van de mogelijkheden die de wet biedt, maar in brede kring bestaat nu de overtuiging dat je eigen fiscale voordeel nastreven, grenzen heeft en dat de rechter een actieve rol toekomt om die grens duidelijk neer te zetten”. Hoewel het afscheidsinterview met Bavinck al in 2006 plaatsvond zien we de aldaar verkondigde opvatting over agressieve tax-planning ook terug in de Credit-Suisse arresten en in een andere zaak: het Hunkemöller- arrest.

4.2 Hunkemöller-arrest
In het Hunkemöller-arrest26 oordeelde de Hoge Raad dat de rente op convertible instruments die waren gebruikt voor de overname van Hunkemöller, niet aftrekbaar was omdat sprake was van doel en strekking met de wet op de vennootschapsbelasting. Daarvoor was cruciaal, aldus de Hoge Raad, dat het door de beleggers/investeerders ingebrachte eigen vermogen in de Franse Fonds Commun de Placement à Risques (FCPR) in de vorm van een niet noodzakelijk leenverhouding aan de Nederlandse tussenholding was verstrekt. Vervolgens kon door middel van een fiscale eenheid de rentelast van de tussenhoudster gecompenseerd worden met de winsten van de gekochte vennootschap, zonder dat compenserende heffing plaatsvond.
Zowel in de Credit-Suisse arresten als in het Hunkemöller-arrest oordeelde de Hoge Raad niet dat de gecreëerde renteaftrek in strijd was met een specifieke wetsbepaling (artikel 10a Vpb), maar wel met doel en strekking van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

5. Fraus legis in de omzetbelasting
In het Halifax-arrest27 besliste het HvJ dat iedere ondernemer het recht heeft zijn BTW-schuld te beperken en dus de fiscaal voordeligste weg mag kiezen. Het HvJ oordeelde wel dat bij het kiezen van de voordeligste weg sprake kan zijn van misbruik van recht en dat alsdan op grond van de Zesde BTW-Richtlijn geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Misbruik van recht is aan de orde als de gepleegde transacties leiden tot een onbedoeld belastingvoordeel en dat het wezenlijke doel van de transacties was geweest een belastingvoordeel te verkrijgen. Als aan beide voorwaarden wordt voldaan heeft dat tot gevolg dat de ondernemer de vooraftrek BTW niet te gelde kan maken. Tot slot oordeelde het HvJ dat het aan de nationale rechters is om op basis van nationale regels te beoordelen of sprake is van misbruik van recht.
De voorwaarden om van misbruik van recht te spreken komen hiermee dus overeen met de door de Hoge Raad gestelde voorwaarden aan fraus legis. Toch duurde het nog 6 jaar voordat de Hoge Raad fraus legis voor de eerste keer toepaste in de omzetbelasting. Velen dachten dat dit niet zou kunnen. Het eerste arrest waarin de Hoge Raad oordeelde dat sprake was van fraus legis in de omzetbelasting, betrof een destijds regelmatig opgetuigde ziekenhuisconstructie28. Deze constructie kwam erop neer dat een BV een renteloze lening bij een ziekenhuis afsloot en daarmee medische apparatuur kocht die voor een periode van vijf jaar werd verhuurd aan het ziekenhuis. De bij aanschaf betaalde BTW werd in vooraftrek gebracht en over de huurtermijnen werd uiteraard BTW afgedragen. Het was de bedoeling om na vijf jaar, de periode die gelijk is aan de herzieningstermijn voor roerende zaken, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting tot stand te brengen tussen het ziekenhuis en de BV. Daarmee zou een aanzienlijk bedrag aan BTW worden bespaard ten opzichte van de situatie dat het ziekenhuis de apparatuur zelf had aangeschaft.
De Hoge Raad oordeelde dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld. Omdat door het gerechtshof was vastgesteld dat het onderwerpelijke samenstel van (rechts)handelingen uitsluitend verricht werd met het oog op het te behalen belastingvoordeel en dat met dit handelen sprake was van handelen in strijd met doel en strekking van de wettelijke bepalingen, was daarmee naar het oordeel van de Hoge Raad reeds bij de aanschaf van de roerende zaken voldaan aan de voorwaarden voor het aanrekenen van misbruik van recht.
Ook uit latere jurisprudentie van de Hoge Raad in omzetbelastingzaken blijkt dat voor toepassing van fraus legis bij indirecte belastingen dezelfde eisen worden gesteld als bij directe belastingen.

6. Gevolgen van fraus legis: fiscale herkwalificatie
Zodra is vastgesteld dat sprake is van strijd met doel en strekking van de belastingwet, komt de vraag aan de orde hoe de gekozen feitelijke en/of rechtshandelingen moeten worden geherkwalificeerd. Daarbij moeten de feitelijke en/of rechtshandelingen voor fiscale doeleinden zodanig worden uitgelegd dat het fiscale gevolg wel in overeenstemming is met doel en strekking van de wet. Deze herkwalificatie kan plaatsvinden door middel van het negeren van een feitelijke of rechtshandeling dan wel via substitutie van een dergelijke handeling, hetgeen inhoudt dat het fiscale gevolg van de feitelijke of rechtshandeling een andere is dan partijen verwachtten op basis van de civielrechtelijke vorm. Civielrechtelijk hoeft er geen herkwalificatie plaats te vinden.

7. Tot slot

De jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot de toepassing van fraus legis in het belastingrecht is thans bijna een eeuw oud. Zolang belastingplichtigen en hun adviseurs de grenzen blijven opzoeken om de fiscaal meest voordelige weg te zoeken, lopen zij het risico te handelen in strijd met doel en strekking van (een bepaling in) de wet.
Daarbij lijkt de maatschappelijke druk op de Hoge Raad toe te nemen om sneller in te grijpen bij gekunstelde fiscale constructies. Fraus legis zal de gemoederen ook in de toekomst ongetwijfeld bezig blijven houden, zowel in de directe als de indirecte belastingen.
Zoals ook de recente zaak over het wijzigen van huwelijkse voorwaarden vlak voor overlijden uitwijst, is voor belastingplichtigen en hun adviseurs meer duidelijkheid over de grenzen van fraus legis zeer gewenst. Omdat individuele omstandigheden nu eenmaal altijd medebepalend zijn, zal er altijd een grijs gebied blijven tussen wat wel en niet toelaatbaar is. Toch zou een iets preciezere invulling van de normen in toekomstige jurisprudentie zeer welkom zijn.

 

 

1 HR 26 mei 1926, NJ 1923,723.
2 Gerechtshof Amsterdam 4 januari 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:96.
3 Artikel 12 Successiewet 1956.
4 HR 21 november 1984, ECLI:NL:HR:1984:AC8603 (zie Futd 1984-0296).
5 HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121(zie FutD 2006-0359).
6 HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BK1057 (zie FutD 2012-0369).
7 Hunkemöller-arrest, Hoge Raad 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1152 (zie FutD 2021-2245).
8 R.E.C.M. Niessen, Rechtsvinding in Belastingzaken, 2009, blz. 15.
9 HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5619, (FutD 2009-0552).
10 HR 25 oktober 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7846.
11 O.a. HR 21 november 1984, ECLI:NL:HR:1984:AC8603 (zie Futd 1984-0296).
12 O.a. HR 20 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8319.
13 M. Chin-Oldenziel en M. Belkaid-Koubia. Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd. WFR 2013/1492.
14 O.a. HR 11 mei 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3832 (zie FutD 1988-658).
15 Het huidige artikel 4.7 Wet IB 2001.
16 HR 9 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5618 (zie FutD 1994-0416).
17 HR 11 november 1987, ECLI:NL:1987:AW7571.
18 HR 10 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5286.
19 HR 10 maart 1993, ECLU:NL:HR:1993:BH8568.
20 HR 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AB2856, (zie FutD 2002-0316).
21 HR 6 september 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1683 (zie FutD 1995-1764).
22 HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP6652 (zie FutD 2004-2310).
23 HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, (zie FutD 2017-0963).
24 HR 24 mei 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8553 (zie FutD 2002-1024).
25 Belastingrechtspraak moet besloten blijven in WFR 2017/2.
26 HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1152 (zie FutD 2021-2245).
27 HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121(zie FutD 2006-0359).
28 HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:127, (zie Futd 2012-0369).

Facebook
Twitter
LinkedIn

PE-punten of PE-uren behalen?

ProceD geeft studiebijeenkomsten, incompany training en vaktechnisch overleg.


Lees verder »

Actualiteiten

publicaties

uitspraken

laatste tweets @proced_nl

Op verzoek van ProceD zijn vandaag de standpunten van de kennisgroep Formeel recht uit 2021 en 2022 vandaag openbaar gemaakt.

Belastingdienst houdt informatie achter voor rechter. Volgens staatssecretaris Marnix van Rij zijn dat incidenten. Maar iedereen die regelmatig tegen de Belastingdienst procedeert weet dat het geen incidenten zijn! https://www.rtlnieuws.nl/nieuws/politiek/artikel/5361651/belastingdienst-informatie-achterhouden-fiscale-zaken-rechter

Ook zware bewijslast voor inspecteur bij boetes wegens grove schuld. Weinig verrassend maar toch fijn dat @HogeRaad dat nog even met zoveel woorden zegt!
https://uitspraken.rechtspraak.nl/#!/details?id=ECLI:NL:HR:2023:26

https://www.taxlive.nl/nl/documenten/vn-vandaag/oordeel-hof-over-winstuitdeling-plastisch-chirurg-onvoldoende-onderbouwd/

Rechtbank schrapt Wwft-boete administratiekantoor! https://www.accountancyvanmorgen.nl/2023/01/03/rechtbank-corrigeert-bft-wwft-boete-administratiekantoor-geschrapt/