Het Protocol AAFD

Op 1 juli 2015 is het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (hierna: Protocol)2 tussen het College van Procureurs Generaal en de Belastingdienst in werking getreden. Hierin is vastgelegd hoe de Belastingdienst mogelijke fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen die in aanmerking komen voor strafrechtelijke afdoening selecteert.
Opvallend is dat het strafrecht in het Protocol niet langer wordt gezien als een geïsoleerd, repressief sluitstuk van de handhavingsketen, maar als een instrument dat in verbinding staat met andere vormen van handhaving, toezicht en nalevingsbevordering. Het strafrecht wordt niet langer gezien als een uiterste middel (ultimum remedium), maar wordt steeds meer ingezet in samenhang met de andere schakels in de (overheids)handhaving (optimum remedium).
In dit artikel zal ik uiteenzetten op welke wijze een mogelijk fiscaal delict aangemeld en geselecteerd wordt voor strafrechtelijke afhandeling en welke criteria daarbij een rol spelen. Daarbij zal ik in het bijzonder ingaan op de wijze waarop Belastingdienst en Openbaar Ministerie (hierna: OM) gezamenlijk besluiten tot al dan niet strafrechtelijke vervolging, de daarbij gehanteerde criteria en de naleving van artikel 5:44 Algemene wet bestuursrecht (una via) in het kader van de samenloop van bestuurlijke boeten en strafrechtelijke afdoeningen, waaronder het opleggen van strafbeschikkingen.
Ook zal ik aandacht besteden aan de in het Protocol opgenomen aangescherpte eisen voor adviseurs en advocaten.
In dit artikel laat ik de eventuele strafrechtelijk afhandeling van douanedelicten en delicten op het gebied van toeslagen buiten beschouwing.

1. Aanmeldingsfase
Op basis van § 15, lid 6, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna:BBBB) meldt de ambtenaar van de Belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator als het nadeel tenminste € 20.000 bedraagt. In dit verband wordt onder nadeel verstaan het bedrag aan belasting dat als gevolg van de in of over de onderzoeksperiode gepleegde feiten te weinig is of zou zijn geheven als de aangifte van belanghebbende was gevolgd. Ook geldt als nadeel de niet (of niet volledig) binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalde belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen. Tot slot wordt voor het vaststellen van de omvang van het fiscaal nadeel ook rekening gehouden met een (te hoog) aangegeven verlies dat in het desbetreffende (boek)jaar geleden zou zijn.

De boete-fraudecoördinator beoordeelt vervolgens of voor tenminste € 20.000 vermoedelijk sprake is van opzet. Vanaf het moment dat de ambtenaar van de Belastingdienst weet dat de gemelde gedraging onderwerp is of kan zijn van een opsporingsonderzoek, houdt hij het opleggen van een vergrijpboete aan3.
Als uit het onderzoek van de boete-fraudecoördinator blijkt dat er geen sprake is van opzet dan wel dat het genoemd drempelbedrag van € 20.000 niet wordt overschreden, wordt de zaak bestuursrechtelijk afgedaan. Zou toch bij een lager nadeel dan het drempelbedrag van € 20.000 voor strafrechtelijke vervolging worden gekozen, dan zou dat kunnen leiden tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie (hierna: OM)4.

Het Protocol is alleen van toepassing op gedragingen die niet alleen via de strafrechtelijke weg kunnen worden afgedaan maar ook via de bestuurlijke weg. Is afdoening via de bestuurlijke weg niet mogelijk dan is het Protocol niet van toepassing. Immers, het Protocol dient er voor om vast te stellen of een zaak strafrechtelijk dan wel bestuurlijk moet worden afgedaan5.

Volgens het Protocol kunnen door de Belastingdienst, de FIOD en het OM specifieke, aanvullende en afwijkende afspraken worden gemaakt over de inzet van het strafrecht. Dergelijke afspraken kunnen gemaakt worden als sprake is van thematische aanpak, zaken met een groot maatschappelijk uitstralingseffect, zaken die zich lenen voor een snelle interventie of zaken die voortkomen uit een actie van de Belastingdienst gericht op specifieke (groepen) belastingplichtigen of gericht op bepaalde delicten.

2. Eerste selectie zaken voor strafrechtelijke vervolging

2.1 Twee basiscriteria
Wanneer het nadeel groter is dan bovengenoemd drempelbedrag van € 20.000, kan worden gekozen voor strafrechtelijke vervolging. Het Protocol schrijft een tweetal criteria voor op basis waarvan deze keuze moet worden gemaakt:
a. Een zaak wordt aangemeld voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling wanneer sprake is van (1) een vermoeden van opzet en (2) het nadeelbedrag € 100.000 of meer bedraagt
b. Bedraagt het nadeel minder dan € 100.000, dan wordt de zaak alleen voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling aangemeld als sprake is van een vermoeden van opzet en als bovendien wordt voldaan een of meerdere van de aanvullende volgende wegingscriteria.

2.2 Aanvullende wegingscriteria
Bij een nadeel tot € 100.000 is strafrechtelijke vervolging alleen aan de orde als sprake is van opzet en bovendien aan één of meer van de volgende criteria is voldaan:
a. De mate van impact op de maatschappij en evenwichtige rechtshandhaving
b. Status verdachte/voorbeeldfunctie
c. Recidive
d. Verhaal onmogelijk
e. Combinatie van delicten
f. Medewerking van adviseur, deskundige derde of douane-expediteur
g. Slagvaardigheid
h. Geen bestuurlijke boete mogelijk
i. Waarheidsvinding
j. Thematische aanpak

Overigens kan de Belastingdienst ook bij omissiedelicten, zoals het opzettelijk niet doen van aangiften, zaken aanmelden voor strafrechtelijke vervolging. Dat is ook mogelijk bij omissiedelicten waarvan het nadeel dat is ontstaan niet of niet voldoende kwantificeerbaar of bepaalbaar is. In dat geval moet wel weer voldaan zijn aan een of meer van de hier genoemde aanvullende wegingscriteria.

Het voert te ver om in het kader van dit artikel de tien aanvullende wegingscriteria te bespreken. Daarom zal ik alleen die criteria behandelen die voor de fiscale praktijk van belang zijn:
2.2.1. Status verdachte
Uit de toelichting op het Protocol blijkt dat het hierbij niet alleen gaat om verdachten met landelijke of regionale bekendheid of om personen die een openbaar ambt bekleden (burgemeesters, wethouders en politieke vertegenwoordigers), maar ook om verdachten die beroepsmatig invloed hebben op het handelen van derden of op de financiële integriteit van geldstromen (advocaten, adviseurs, accountants, notarissen, bankiers, effectenhandelaars). Volgens de Rechtbank Zeeland-West-Brabant6 heeft een juwelier geen voorbeeldfunctie en is deze dus niet te beschouwen als een maatschappelijk aansprekend of bekend persoon. Daardoor werd het OM niet-ontvankelijk verklaard omdat het nadeel minder was dan de (toenmalige) drempel van € 125.000.

2.2.2. Combinatie van delicten
De wetgever heeft een breed scala van gedragingen strafbaar gesteld, die in enig verband kunnen staan met strafbare gedragingen op het terrein van de fiscaliteit. Voorbeelden hiervan zijn delicten die betrekking hebben op omkoping (steekpenningen), faillissementsfraude, verduistering en witwassen. Als een verdachte naast een fiscaal delict nog één of meer delicten pleegt, zal de rechtsorde meer geschokt zijn, zodat bij de beslissing of een zaak strafrechtelijk wordt afgedaan de combinatie van alle begane delicten meewegen. Als aan de Belastingdienst valse facturen ten behoeve van de aangifte worden overgelegd, is geen sprake van een aspect combinatie van het fiscale delict zoals omschreven in artikel 69, Awr en artikel 225 WvSr (valsheid in geschrift). Daar is echter wél sprake van als bij een boekenonderzoek valse facturen in de administratie aangetroffen worden.

2.2.3. Medewerking van adviseur of deskundige derde
Met name voor adviseurs die in de fiscale praktijk werkzaam zijn, is dit criterium van zeer groot belang. Het betekent immers dat alle zaken met een nadeel van meer dan € 20.000 waarbij een adviseur is betrokken, die had moeten weten van de aanwezigheid van fraude, in beginsel in aanmerking komen voor strafrechtelijke vervolging. Dat geldt ook voor zaken waarbij de adviseur niet actief betrokken was bij fraude, maar slechts een passieve rol speelde.
Het Protocol beoogt met dit criterium te waarborgen dat adviseurs het vertrouwen van de overheid niet misbruiken. De overheid kent adviseurs faciliteiten immers toe en maakt in voorkomende gevallen met hen afspraken over Horizontaal Toezicht.
Het logische gevolg hiervan is overigens dat adviseurs bij zaken die strafrechtelijk worden afgedaan, ook zelf het risico loopt op strafrechtelijke vervolging. Zoals uit de toelichting op het Protocol blijkt, betreft dit niet alleen de adviseur die op de hoogte was van de fraude én daaraan actief zijn medewerking verleende te lopen, maar ook de adviseur die passief zijn medewerking verleende.
De Belastingdienst moet de vaststelling dat de adviseur op de hoogte was van de fraude en daaraan actief of passief zijn medewerking verleende, wel met aanwijzingen onderbouwen. Hierbij is zelfs niet vereist dat vast hoeft komen te staan dat sprake is van een verdachte.

Het is jammer dat in het Protocol geen voorbeelden of aanwijzingen zijn opgenomen.
Duidelijk is wel dat met de invoering van dit Protocol de schijnwerpers nog nadrukkelijker op de adviseurs worden gericht. Al in 2013 heeft het toenmalige kabinet besloten tot de instelling van Combiteam Aanpak Facilitators (hierna: CAF). Het CAF is een speciaal onderdeel van de Belastingdienst dat is opgericht met als doel fraude door facilitators gestructureerd en zichtbaar aan te pakken en te voorkomen7. Onder facilitators worden in dit verband verstaan accountants, belastingadviseurs, notarissen en advocaten.
De toelichting in het Protocol is ook duidelijk: adviseurs krijgen sneller te maken met het strafrecht als zij op enigerlei wijze medewerking verlenen aan een fiscaal delict, waarbij dus ook het passief blijven zitten kan leiden tot een strafrechtelijk vervolging.
De bedoeling hierachter is ook duidelijk: adviseurs mogen niet blind varen op de gegevens en inlichtingen die zij van hun cliënt krijgen, maar moeten, als ze aan de juistheid daarvan twijfelen, zelf nader onderzoek doen. De logische consequentie hiervan is ook dat een adviseur afscheid zal moeten nemen van een cliënt, als blijkt dat deze zich schuldig heeft gemaakt aan een fiscaal delict.
Uit diverse strafrechtelijke uitspraken8 blijkt dat het plegen van een fiscaal delict, zoals het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, als buitengewoon ernstig wordt gekwalificeerd. De maatschappij moet er op kunnen vertrouwen dat een belastingadviseur integer handelt.

2.2.4 Waarheidsvinding
Het kan voorkomen dat bij een belastingcontrole vastgestelde feiten en omstandigheden op zich een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit opleveren, en dat er onvoldoende grond is voor een bestuurlijke afdoening. In dat geval kan het aangewezen zijn om met het oog op een mogelijke strafrechtelijke waarheidsvinding en afdoening, met toepassing van opsporingsbevoegdheden, strafrechtelijk onderzoek te verrichten naar die feiten en omstandigheden. De uitkomst daarvan zou kunnen zijn dat alsnog wordt gekozen voor bestuurlijke afdoening.

3. Afstemming tussen Belastingdienst, FIOD en OM

3.1. Eerste afstemmingsoverleg
De boete-fraudecoördinator brengt op basis van bovenstaande criteria de bij hem aangemelde zaken voor mogelijke strafvervolging in het eerste afstemmingsoverleg. Samengevat: zaken worden alleen voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling aangemeld als een vermoeden van opzet bestaat en het nadeel bedrag € 100.000 of meer bedraagt, dan wel sprake is van één of meer van de in 2.2. genoemde aanvullende wegingscriteria.
Aan het eerste afstemmingsoverleg nemen de Belastingdienst, de FIOD en het OM deel. Hierin wordt getoetst of de aangemelde zaak op basis van de in het Protocol opgenomen aanmeldingsrichtlijnen terecht is aangemeld. Tevens vindt een toetsing plaats of de zaak in aanmerking komt voor opsporing. Bij deze toetsing wordt met name gekeken of zaak bewezen kan worden. In dat stadium dient ook een nauwkeurige inschatting te worden gemaakt van het door de Staat geleden nadeel. Hier is uiterste zorgvuldigheid geboden, omdat voor de belastingplichtige veel op het spel staat. De inschatting kan immers (mede)bepalend zijn voor de vraag of de zaak strafrechtelijk dan wel bestuursrechtelijk zal worden afgedaan. Bij een foutieve berekening zou, op basis van de in het Protocol genoemde drempelbedragen, ten onrechte kunnen worden afgezien van bestuursrechtelijke afdoening of zelfs kunnen worden overgegaan tot strafrechtelijke vervolging.

Als tijdens het eerste afstemmingsoverleg wordt geconcludeerd dat de zaak op basis van de hiervoor genoemde aanmeldingscriteria niet terecht is aangemeld of om bewijsrechtelijke redenen niet voor opsporing in aanmerking komt, dan wordt de zaak terugverwezen naar de Belastingdienst voor bestuursrechtelijke afdoening.

3.2 Tweede afstemmingsoverleg
De uiteindelijke keuze voor strafrechtelijke afhandeling wordt gemaakt in het tweede afstemmingsoverleg. Hieraan nemen alleen Belastingdienst en OM deel aan. Dit overleg kan (evenals het eerste afstemmingsoverleg overigens) conform punt 1.1 van het Protocol ook plaatsvinden op bestuurlijk niveau.
Bij zaken die niet in handen van het OM worden gegeven, kan het bestuur van de Belastingdienst in deze fase op grond van de resultaten van het opsporingsonderzoek besluiten tot het uitvaardigen van een fiscale strafbeschikking. Het bestuur van de Belastingdienst kan eenzijdig, dus zonder overleg met het OM, een strafbeschikking uitvaardigen indien sprake is van een ernstige overtreding die strafbaar is gesteld in artikel 68 Awr. Is sprake van een (zwaar) misdrijf zoals genoemd in artikel 69 Awr of een omissiedelict zoals genoemd in artikel 69a Awr, dan vaardigt het bestuur pas een strafbeschikking uit nadat de betreffende zaak met het OM is besproken in het afstemmingsoverleg. Als ter zake wordt overwogen een geldboete op te leggen, dan bedraagt deze geldboete in beginsel 80 procent van het wettelijk maximum.

4. De fiscale strafbeschikking
De Belastingdienst heeft, zoals hiervoor al is vermeld, de wettelijke bevoegdheid zelf een straf op te leggen wanneer sprake is van het plegen van de in de Awr genoemde strafbare feiten. Dit gebeurt in de vorm van een fiscale strafbeschikking.
De fiscale strafbeschikking kan een geldboete inhouden, maar ook aanwijzingen bevatten zoals genoemd in artikel 76, lid 2, Awr. Dan gaat het om:
* afstand van voorwerpen die in beslag zijn genomen en vatbaar zijn voor verbeurdverklaring of onttrekking aan het verkeer;
* uitlevering, of voldoening aan de staat van de geschatte waarde, van voorwerpen die vatbaar zijn voor verbeurdverklaring;
* voldoening aan de Staat van een geldbedrag gelijk aan of lager dan het geschatte voordeel – met inbegrip van besparing van kosten – door de verdachte verkregen door middel van of uit het strafbare feit;
* het alsnog voldoen aan een bij de belastingwet gestelde verplichting.

Een fiscale strafbeschikking waarin een geldboete wordt opgelegd van meer dan € 2 000, wordt slechts uitgevaardigd indien de verdachte daaraan voorafgaand is gehoord9. Aan de verdachte moet dan de cautie worden verleend. Als tijdens dit verhoor blijkt dat de verdachte zich zal verzetten tegen de fiscale strafbeschikking, dan kan de Belastingdienst alsnog besluiten de zaak door te sturen naar het OM voor strafrechtelijke vervolging.

Het Protocol gaat in het bijzonder in op omissiedelicten, zoals het niet of niet tijdig doen van aangifte voor de aanslagbelastingen. Wanneer het fiscaal nadeel hiervan niet of niet volledig te berekenen is, wordt dit in beginsel afgedaan met een fiscale strafbeschikking als sprake is van recidive. In het Protocol wordt niet aangegeven wanneer sprake is van recidive maar het is aannemelijk dat hieronder wordt verstaan dat ook in het voorgaande tijdvak sprake is geweest van het opzettelijk niet of niet tijdig doen van een aangifte voor de aangiftebelasting.

In het Protocol wordt overigens uitdrukkelijk de mogelijkheid opengehouden dat het OM zelf een strafbeschikking uitvaardigt. Hiervoor zal worden gekozen indien de gewone strafvervolging als een te zwaar middel wordt beschouwd, maar de fiscale strafbeschikking als te licht. Het OM kan namelijk, in tegenstelling tot de fiscale strafbeschikking, in een strafbeschikking ook een taakstraf opleggen.

5. Voordeelsontneming
Het Protocol bevat ook een regeling om samenloop te voorkomen bij ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. Artikel 74, Awr bepaalt dat er bij fiscale delicten geen voordeelsontneming kan plaatsvinden op basis van artikel 36 e van het Wetboek van strafrecht. Dat kan echter wel als er ook sprake is van commune delicten, zoals witwassen en valsheid in geschrift. Dit maakt het noodzakelijk dat de Belastingdienst en het OM de handhavings-inspanningen op elkaar afstemmen. Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de strafrechtelijke ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom schrijft het Protocol voor dat OM en Belastingdienst afspraken maken die de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmeren.

6. Una Via
In het proces van aanmelding en afdoening van fiscale delicten ontkomen de Belastingdienst en het OM er niet aan om een keuze te maken tussen een bestuursrechtelijke afdoening of een strafrechtelijke afdoening. Niemand mag immers twee keer bestraft worden voor dezelfde feiten. Afstemming tussen de Belastingdienst en OM dient er ook toe om te voorkomen dat iemand tweemaal in een sanctieprocedure komt.
Het una via-beginsel is vastgelegd in artikel 5:44, lid 1, Awb. Hierin is bepaald dat het bestuursorgaan geen bestuurlijke boete oplegt indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd. Het wetboek van strafvordering kent een vergelijkbare bepaling. In artikel 243 lid 2 Sv is bepaald dat indien aan een verdachte voor het gepleegde feit een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel hem of haar is medegedeeld dat geen bestuurlijke boete zal worden opgelegd, er geen verdere strafvervolging zal plaatsvinden.

Recentelijk heeft de strafkamer van het Hof Den Bosch10 geoordeeld dat het OM niet-ontvankelijk was in de vervolging van directeur grootaandeelhouder van een BV wegens het opzettelijk onjuist doen van aangiften omzetbelasting, omdat voor de betreffende tijdvakken aan de BV al verzuimboetes in de zin van artikel 67b e 67c, Awr waren opgelegd voor het niet of niet tijdig indienen van de aangiften omzetbelasting over de betreffende tijdvakken respectievelijk niet of niet tijdig betalen van de verschuldigde omzetbelasting. Het una-via verhinderde dat de bestuurder van de BV vervolgd kon worden voor het feitelijk leidinggeven aan het niet doen van aangiften omzetbelasting dan wel het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting.

7. Tot slot
Hoewel het Protocol al vier jaar van kracht is, zal de komende tijd pas blijken wat de gevolgen daarvan in de praktijk zijn. Met name zal nog moeten blijken of adviseurs die onder Horizontaal Toezicht vallen sneller strafrechtelijk vervolgd zullen worden dan adviseurs die dat niet doen. Voor zover mij bekend zijn er ook nog geen adviseurs strafrechtelijk vervolgd die passief hebben meegewerkt aan een fiscaal delict. Voor alle betrokkenen, niet alleen de Belastingdienst, het OM en de FIOD, maar ook voor adviseurs en deskundigen-derde, zal de jurisprudentie die de komende periode te verwachten valt, nuttige nieuwe inzichten opleveren.

1 Verbonden aan ProceD te Amstelveen
2 Protocol AAFD, nr. BLKB/2015/572M (zie FutD 2015-1621)
3 § 15, lid 8, BBBB
4 HR 6 september 2016 (zie FutD 2016-2184)
5 HR 8 november 2011, FutD 2011-2891
6 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, FutD 2013-1249
7 Tweede Kamer, vergaderjaar 2016-2017, 17050, nr. 533
8 Hof Arnhem- Leeuwarden 27 mei 2014 (zie FutD 2014-1264)
9 Artikel 76, lid 3, Awr
10 Hof Den Bosch 4 juni 2019, FutD 2019-1615

Share on facebook
Facebook 0
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn 0

PE-punten of PE-uren behalen?

ProceD geeft studiebijeenkomsten, incompany training en vaktechnisch overleg.


Lees verder »

Actualiteiten

publicaties

uitspraken

laatste tweets @proced_nl

Herstel toeslagenaffaire opnieuw fors vertraagd https://t.co/XLnxUgLOSj

70.000 gedupeerde kinderen toeslagenaffaire krijgen tegemoetkoming https://t.co/Y1R760dcIc

Werkelijk rendement in box 3 belasten complex maar deels haalbaar . https://t.co/M9IqBLOhsO

Duizenden belastingconstructies gemeld door nieuwe wet, minder dan verwacht https://t.co/7FWaMxGSB6