Omkering van bewijslast bij het niet doen van de vereiste aangifte

Inleiding
Belastingplichtigen kunnen op een aantal manieren te maken krijgen met de omkering en verzwaring van de bewijslast. Dat is het geval indien belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien niet volledig is voldaan aan een aantal (administratieve) verplichtingen of in de inspecteur een informatiebeschikking heeft genomen die onherroepelijk is geworden. In dit artikel zal slechts worden ingegaan op de situatie dat belastingplichtige niet “de vereiste aangifte” heeft gedaan.

Vereiste aangifte
Het is duidelijk dat de belastingplichtige niet de vereiste aangifte doet indien hij het aan hem toegezonden aangiftebiljet niet of oningevuld terug stuurt naar de belastingdienst. Daarnaast is geen sprake van de vereiste aangifte indien het aangiftebiljet op formeel onjuiste wijze is ingevuld (bijv. niet ondertekend of niet alle vragen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud heeft ingevuld) maar ook indien de inspecteur in het aangiftebiljet en/of de verstrekte bijlagen onvoldoende gegevens heeft aangetroffen om het inkomen te kunnen bepalen. Van de vereiste aangifte in evenmin sprake indien één of meer inkomstenbestanddelen niet zijn opgenomen en de niet aangegeven inkomsten zowel in relatieve als in absolute zin van meer dan geringe betekenis zijn.

Omkering en verzwaring van de bewijslast 
Indien belastingplichtige door de inspecteur op grond van artikel 6 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, ontstaat niet alleen de verplichting aangifte te de doen op basis van artikel 8 AWR maar is belastingplichtige gehouden de vereiste aangifte te doen. Heeft belastingplichtige nagelaten de vereiste aangifte te doen dan kent de AWR verschillende sancties. Van deze sancties zal in dit kader alleen de omkering en verzwaring van de bewijslast worden belicht.

De belastingplichtige die niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zal op grond van artikel 25 lid 3 AWR in bezwaar moeten doen blijken dat de opgelegde aanslag onjuist is. Niet voldoende is derhalve dat belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aanslag onjuist is. Bewijsrechtelijk komt belastingplichtige derhalve in een aanzienlijk moeilijkere positie te verkeren. De inspecteur hoeft immers niet te bewijzen dat de aanslag juist is maar op belastingplichtige rust de last om te bewijzen dat de aanslag onjuist is. Belastingplichtige bevindt zich in zo’n geval dus in een niet te benijden situatie. Echter, de Hoge Raad heeft op 30 oktober 2009 in een aantal arresten  gewezen waarin de voorwaarden worden gegeven waaraan voldaan moet zijn om tot omkering en verzwaring van bewijslast te komen.

De arresten van 30 oktober 2009 
In het arrest dat gepubliceerd is in BNB 2010/47 overwoog de Hoge Raad (ro 3.3.1): “Voor de inkomstenbelasting geldt,(….), dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208).”

De Hoge Raad geeft dus duidelijk aan dat niet ieder onjuistheid in een aangifte leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast en dat de normale regels van stelplicht en bewijslast van toepassing zijn. Dat betekent derhalve dat de inspecteur de door hem in de aangifte geconstateerde onjuistheden moet stellen en bij betwisting moet bewijzen alsmede dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (absoluut en relatief) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Belastingplichtige volgens de normale regels tegenbewijs leveren.

In het arrest gepubliceerd in BNB 2010/47 geeft de Hoge Raad (ro 3.3.2.) nog een belangrijke voorwaarde om te komen tot omkering en verzwaring van de bewijslast: “ Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.”
De Hoge Raad stelt dus dat er ten aanzien van de onjuistheden in de aangiften voldaan moet zijn aan twee voorwaarden nl. 1. dat de belastingplichtige ten tijde van de aangifte  2. wist of er zich van bewust moest zijn dat door deze onjuistheden een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Ook hier herhaalt de Hoge Raad dat de normale regels van stelplicht en bewijslast van toepassing zijn. Ofwel, er moet gekeken worden of belanghebbende zich op het moment van indiening van de aangifte naar objectieve maatstaven gemeten bewust moest zijn dat de aangifte onjuistheden bevatte  waardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

De Hoge Raad stelt derhalve als voorwaarde dat belastingplichtige zich ten tijde van de indiening van de aangifte bewust moest zijn van de aanzienlijke onjuistheid in zijn aangifte. De vraag die vervolgens opkomt is of de Hoge Raad voor de aanwezigheid zijn van die bewustheid opzet van de kant van belastingplichtige vereist. Hoewel uit de oudere jurisprudentie  van de Hoge Raad valt op te maken dat opzet vereist werd, kan uit latere jurisprudentie  worden opgemaakt dat opzet niet meer beslissend is.

Naar onze mening kan gesteld worden dat er geen plaats is voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien belastingplichtige te goeder trouw is. Onder goeder trouw valt in ieder geval het innemen van een pleitbaar standpunt. In een eveneens op 30 oktober 2009 gewezen arrest  overwoog de Hoge Raad: ”Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende destijds ingenomen standpunt in ieder geval zodanig pleitbaar was dat in de onderhavige procedure geen plaats is voor het omkeren en verzwaren van de bewijslast. Hierin ligt besloten het oordeel dat belanghebbendes toenmalige standpunt in die mate verdedigbaar was, dat zij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee haar aangiften te doen, en dat belanghebbende toen derhalve niet wist of zich ervan bewust moest zijn dat zij in die aangiften te weinig loonheffing verantwoordde (…); daaruit volgt dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan.”

Het Hof kwam derhalve tot de conclusie dat een pleitbaar standpunt er aan in de weg stond om te komen tot omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad komt tot een andere formulering en oordeelt dat belastingplichtige niet wist en zich er niet van bewust moest zijn dat zij in de aangifte te weinig loonheffing verantwoordde.
Tot slot kwam in het arrest BNB 2010/47 de vraag aan de orde of bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan onderscheid gemaakt moet worden tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van dit punt: “(…)het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat – dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat – de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag.

Bij de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan dient derhalve de aangifte als geheel te worden beoordeeld. Ook het ten onrechte claimen van aftrekposten kan leiden tot het niet doen van de vereiste aangifte.

Conclusie
Belastingplichtige die geconfronteerd worden met omkering en verzwaring van de bewijslast, bevinden zich in een weinig benijdenswaardige positie. De Hoge Raad heeft echter een aantal duidelijke voorwaarden geformuleerd waaraan voldaan moet worden om het dwangmiddel van de omkering en verzwaring van de bewijslast te kunnen toepassen. Kort gezegd komen de voorwaarden er op neer dat:

a. de inspecteur volgens de normale regels van bewijslastverdeling de onjuistheden dient te bewijzen;
b. de belastingplichtige zich tijdens het doen van de aangifte bewust is of had moeten zijn van de onjuistheden;
c. door de onjuistheden, waarvan de belastingplichtige zich bewust is of had moeten zijn,een aanzienlijk bedrag (zowel absoluut als relatief) aan belasting niet geheven zou zijn;
d. de aangifte in zijn geheel moet worden beoordeeld waarbij zowel bijtellingen als aftrekposten in aanmerking worden genomen

15 juli 2012

[1] HR 30 oktober 2009, BNB 2010/47 tot en met 49
[2] HR 28 maart 1979 nr 18 916, BNB 1979/169
[3] HR 23 april 1986 nr 23 374, BNB 1986/276
[4] HR 30 oktober 2009, nr 43 894, BNB 2010/48

Facebook
Twitter
LinkedIn

PE-punten of PE-uren behalen?

ProceD geeft studiebijeenkomsten, incompany training en vaktechnisch overleg.


Lees verder »

Actualiteiten

Tegemoetkomingsbeleid FSV

Staatssecretaris Marnix van Rij heeft op 4 november 2022 een brief naar de Tweede kamer gestuurd waarin het tegemoetkomingsbeleid voor verschillende groepen gedupeerden door de

Lees verder »

publicaties

uitspraken

laatste tweets @proced_nl

Drie aanhoudingen vanwege onjuiste aangiftes in horeca- en hotelschoonmaakbranche https://www.om.nl/actueel/nieuws/2022/12/06/drie-aanhoudingen-vanwege-onjuiste-aangiftes-in-horeca--en-hotelschoonmaakbranche

Hoge Raad oordeelt dat voor de verplichting om voor het doen van aangifte loonheffingen gebruik te maken van eHerkenning een wettelijke basis bestaat. https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2022:1787&showbutton=true

Fiod ondervraagt Groningse notaris in witwasonderzoek Jumbo-topman. https://fd.nl/bedrijfsleven/1459159/fiod-ondervraagt-groningse-notaris-in-witwasonderzoek-jumbo-topman-k2k2caZPHsYe?utm_medium=social&utm_source=twitter&utm_campaign=earned&utm_content=20221129

Tijdelijk geen informatieverstrekkingen uit UBO-register https://www.taxence.nl/nieuws/tijdelijk-geen-informatieverstrekkingen-uit-ubo-register/