INHOUD
- Interne compensatie: Inspecteur hoeft niet letterlijk de woorden “beroep op interne compensatie” te gebruiken
- Ambtelijk verzuim omdat niet alle gegevens in het dossier aanwezig zijn
- Vergrijpboeten voor fiscale partners die box 3 inkomen onjuist verdelen
- Onbeperkte navorderingstermijn erfbelasting is niet onverbindend
Interne compensatie: Inspecteur hoeft niet letterlijk de woorden “beroep op interne compensatie” te gebruiken
In zijn uitspraak van 10 juli jl. heeft de Hoge Raad beslist dat de inspecteur voor een beroep op interne compensatie niet letterlijk de woorden “beroep op interne compensatie” gebruikt.
De Inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting 2014 vastgesteld overeenkomstig de aangifte van belanghebbende naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 158.992 onder verrekening van het daarin aangegeven bedrag aan loonheffing, te weten € 97.144. In verband met een aandelentransactie is € 117.000 aan loonheffing nageheven van de werkgever van belanghebbende. Deze heeft de nageheven loonheffing op belanghebbende verhaald.
Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht de aanslag inkomstenbelasting ambtshalve te verminderen door verrekening van een bedrag aan loonheffing van € 214.144 (€ 97.144 + € 117.000). De Inspecteur heeft dat verzoek bij beschikking afgewezen.
Voor het Hof was in geschil of de op belanghebbende verhaalde loonheffing ten bedrage van € 117.000 als voorheffing mag worden verrekend met de aanslag inkomstenbelasting 2014, in het bijzonder of sprake is van een als loon in aanmerking te nemen voordeel uit dienstbetrekking, behaald met de verkoop van bepaalde aandelen en de koop van bepaalde certificaten van aandelen.
Het Hof heeft geoordeeld dat de op belanghebbende verhaalde loonheffing van € 117.000 mag worden verrekend met de aanslag over 2014. Het Hof heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur niet een standpunt heeft ingenomen, inhoudende dat hij bij een hoger bedrag aan te verrekenen loonheffing het belastbare inkomen uit werk en woning met een beroep op interne compensatie verhoogt met het voordeel dat in zijn visie is behaald met de aandelenverkoop. De Inspecteur heeft geen expliciet beroep gedaan op interne compensatie en ook overigens niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig aangegeven van die mogelijkheid gebruik te willen maken, terwijl dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1227, wel is vereist.
Op het cassatieberoep van de staatssecretaris oordeelt de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn uitspraak van HR 2 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV1227, r.o. 4.2, dat indien een belastingplichtige in (hoger) beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, het de inspecteur vrij staat een beroep te doen op interne compensatie. Zo de inspecteur van die bevoegdheid gebruik wil maken, dient hij daarvan in de procedure echter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig blijk te geven. Het oordeel van het Hof dat aan laatstgenoemde eis niet is voldaan, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting voor zover dat oordeel erop neer komt dat de Inspecteur in de procedure de bewoordingen “beroep op interne compensatie” had moeten gebruiken. Uit de gedingstukken valt niet anders af te leiden dan dat de Inspecteur zonder voorbehoud tot uitdrukking heeft gebracht dat bij verrekening van de verhaalde loonheffing ook het loon waarop die loonheffing ziet in de heffing van inkomstenbelasting moet worden betrokken, en dat belanghebbende hiertegen gemotiveerd verweer heeft gevoerd.
De Hoge Raad verwijst de zaak naar het Gerechtshof Den Haag.
Ons commentaar: Normaliter heeft de Hoge Raad de rechtsbescherming hoog in het vaandel staan maar deze specifieke uitspraak komt de rechtsbescherming niet ten goede. In zijn arrest van 2 juni 2006 oordeelde de Hoge Raad nog dat de inspecteur een beroep op interne compensatie uitdrukkelijk en ondubbelzinnig moet aangeven. Een dergelijk beroep houdt, aldus de Hoge Raad in zijn uitspraak van 10 juli jl. niet in dat de inspecteur de bewoordingen “interne compensatie” moet gebruiken. Betekent dit nu dat het de inspecteur is toegestaan om de bewoordingen “interne compensatie” niet meer te gebruiken? Een bevestigend antwoord op die vraag zou kunnen betekenen dat tijdens een procedure mogelijk onduidelijkheid kan komen te bestaan over het exacte standpunt van de inspecteur. Dat kan en mag nooit de bedoeling zijn!
Ambtelijk verzuim omdat niet alle gegevens in het dossier aanwezig zijn
Op 22 april 2020 heeft de Rechtbank Den Haag een interessante uitspraak gedaan over de vraag wanneer sprake is van een ambtelijk verzuim. De Rechtbank komt tot het oordeel dat van een ambtelijk verzuim sprake is indien de inspecteur nalaat de verkregen gegevens bij een onderzoek over een grondtransactie tussen belanghebbende en haar moeder op te nemen in het dossier van belanghebbende. Door ten tijde van het onderzoek naar de grondtransactie (2007-2009) geen gegevens in het dossier van belanghebbende op te nemen en haar aangifte voor 2014 niet aan een nader onderzoek te onderwerpen, is sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.
Belanghebbende is samen met haar broer en zus in 2007 voor gelijke delen eigenaar geworden van 58.71.15 ha cultuurgrond met opstallen. De verkopers waren de ouders van belanghebbende. De verkoopprijs bedroeg € 632.783,25. Het onroerend goed is geleverd onder voorbehoud van een regulier pachtrecht ten behoeve van de verkopers, voor (voortzetting van het) gebruik door de moeder in haar landbouwbedrijf. De moeder van belanghebbende heeft een groot deel van het in juli 2007 overgedragen onroerend goed, zijnde 39.19.15 ha, zelf krachtens akte van levering verkregen op 6 februari 2007 vrij van pacht, voor een koopsom van € 1.141.500. De koopsom in verband met de verkrijging van het onroerend goed door belanghebbende en haar broer en zus in 2007 is door de kinderen aan de ouders schuldig gebleven. Er is een schriftelijke leningsovereenkomst opgemaakt. Een deel van de koopsom is vervolgens verrekend met een vordering ter grootte van € 544.068 die de kinderen nog hadden op hun ouders. Over het restant is in de periode 2007 tot en met 2010 jaarlijks 4% rente bijgeschreven op de hoofdsom. In 2010 is het restant van de lening, zijnde een bedrag van € 103.293, ofwel € 34.431 per kind, volledig afgelost.
In een brief van 16 juli 2009 stelt de Belastingdienst het zakelijke karakter van de transactie ter discussie: “Wij zetten vraagtekens bij het zakelijke karakter van deze verkoop. Wij zijn van mening dat geen enkele zakelijk handelende partij enkele maanden na aankoop in vrij opleverbare staat van de boerderij […] deze doorverkoopt aan een derde met een direct verlies van € 714.150,-. Wij hebben de indruk dat deze verkoop plaatsvindt met de intentie de kinderen financieel te bevoordelen.” Uiteindelijk is op 19 november 2009 een compromis bereikt over de waarde van het aan de kinderen verkochte onroerend goed in verpachte staat en de hoogte van de voor de inkomstenbelasting te activeren pachtrechten door de moeder in haar onderneming en de afschrijvingstermijn. Daarnaast is vastgesteld dat uit hoofde van de verkoop door de ouders aan de kinderen geen sprake was van een schenking. Op 2 februari 2014 beëindigde de moeder de pacht met betrekking tot een deel van de grond. Daarna waren de gronden verpacht aan een derde. Belanghebbende gaf in haar aangifte inkomstenbelasting 2014 het verpachte onroerend goed aan als box III-vermogen. De aanslag inkomstenbelasting 2014 is met dagtekening 5 april 2016 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.
In 2016 staakt de moeder van belanghebbende haar onderneming volledig en deed zij afstand van het resterende pachtrecht. Eind 2016 is een onderzoek ingesteld naar de aangifte van de moeder, in verband met de staking van haar landbouwbedrijf. Daarbij heeft de inspecteur geconstateerd dat de pachters in 2014 afstand hebben gedaan van (een groot deel van) hun pachtrechten, met voor de kinderen een aangroei van de waarde verpachte staat van de grond naar de vrije waarde tot gevolg. Naar aanleiding hiervan is begin 2017 een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de aangifte van belanghebbende in het bijzonder naar de kwalificatie van de verpachte grond. Naar aanleiding van het onderzoek heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat het verpachte onroerend goed niet kwalificeert als box 3-vermogen maar dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Daarom is aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, waarbij een bedrag ad € 788.716 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking is genomen.
In geschil is de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim. De Rechtbank komt tot het oordeel dat de inspecteur destijds, bij het onderzoek naar de grondtransactie, gegevens over de grondtransactie had moeten opnemen in de IB-dossiers van de kinderen. Omdat de grondtransactie en het familieverband bij de aangifte inkomstenbelasting 2009 van moeder uitdrukkelijk aan de orde zijn geweest, had het de inspecteur duidelijk moeten zijn dat de grondtransactie van belang was voor de heffing van inkomstenbelasting van de kinderen.
De Rechtbank vernietigt dan ook de navorderingsaanslag.
Ons commentaar: Cruciaal in deze procedure is de vraag of de gegevens van de grondtransactie in 2007 ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag al bekend waren of hadden moeten zijn. Vast staat dat het eerste onderzoek naar de grondtransactie slechts betrekking had op aangifte van de moeder. Maar had de inspecteur er dan het dossier van de moeder moeten raadplegen? Of had de inspecteur er destijds ook voor moeten zorgdragen dat de stukken met betrekking tot dit onderzoek ook in de dossiers van de kinderen terecht waren gekomen? Op de eerste vraag gaat de Rechtbank voorbij. Maar te aanzien van de tweede vraag oordeelt de Rechtbank dat de inspecteur er ten tijde van het eerste onderzoek voor had moeten zorgen dat de betreffende stukken niet alleen in het dossier van moeder zouden worden opgeslagen maar ook in de dossiers van de kinderen. Dat oordeel van de Rechtbank lijkt ons juist. Daarmee stond vast dat navorderingsaanslag vernietigd moest werden vanwege een ambtelijk verzuim.
Vergrijpboeten voor fiscale partners die box 3 inkomen onjuist verdelen
De Rechtbank Noord-Holland handhaafde in de uitspraken van 14 juli 2020 de door de inspecteur opgelegde vergrijpboeten omdat belanghebbende én zijn echtgenote, die in 2013 en 2014 apart aangifte hebben gedaan, het gezamenlijke box 3 inkomen volledig aan de fiscale partner hebben toegerekend. De Rechtbank achtte het niet geloofwaardig dat zij in de jaren 2013 en 2014 op het verkeerde been zijn gezet door de invulinstructies en hulpteksten bij het aangifteprogramma. Uit de weergave van de desbetreffende teksten in de stukken van eiser leidt de rechtbank af dat deze invulinstructies en hulpteksten op het punt van de onderlinge verdeling in het jaar 2011 niet wezenlijk anders luidden dan in de jaren 2013 en 2014.
De echtgenoten hebben steeds apart van elkaar, maar op dezelfde dag en in onderling overleg, aangifte gedaan. In die afzonderlijke aangiften heeft ieder telkens een opsomming van gezamenlijke bezittingen en schulden aangegeven. Belanghebbende heeft voor beide jaren ingevuld dat zijn aandeel in het gezamenlijke voordeel uit sparen en beleggen nihil is en heeft dat voordeel volledig toegedeeld aan zijn partner. Zijn partner heeft in haar aangiften voor 2013 en 2014 juist ingevuld dat haar aandeel in dat voordeel nihil is en heeft op haar beurt het voordeel ten volle toegedeeld aan belanghebbende. Het gevolg is dat in de op die aangiften gebaseerde aanslagen bij geen van beide echtgenoten belasting is berekend over het box 3-inkomen.
Na de ontdekking daarvan deelt de inspecteur aan belanghebbende mede dat hij van plan is om navorderingsaanslagen op te leggen. Indien de partners niet anders kiezen, zal bij elk van beide partners de helft van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen in aanmerking genomen worden. Bij die navorderingsaanslagen zullen ook vergrijpboetes worden opgelegd op grond van artikel 67e, Awr, omdat het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan eerder vastgesteld. De inspecteur heeft de navorderingsaanslagen opgelegd met vergrijpboetes van 50% van de nagevorderde belasting, omdat het aan opzet te wijten zou zijn dat de aanslagen tot een te laag bedrag waren vastgesteld. In de bezwaarfase zijn de boetes vanwege het verlichten van de kwalificatie van het vergrijp van opzet naar grove schuld verminderd tot 25% van de nagevorderde belasting.
Belanghebbende betoogde nog dat de aangiften van hem en zijn partner afzonderlijk beschouwd niet onjuist zijn, zodat hen geen verwijt treft. De Rechtbank maakte korte metten met dat betoog en oordeelde dat het geen toevalligheid was dat de in de aangiften van eiser en zijn partner gemaakte verdeling niet onderling overeenkwam, maar dat zij hiervoor bewust hebben gekozen. De Rechtbank handhaafde dan ook de opgelegde boete.
Ons commentaar: Met het uiteindelijke resultaat van deze procedure kunnen wij wel instemmen. Het kan niet zo zijn dat fiscale partners met een trucje, bestaande uit het apart invullen van de aangifte, hun fiscale verplichtingen over hun box 3 inkomen kunnen omzeilen. De vraag is echter of in casu geen sprake was van een ambtelijk verzuim. Had de Belastingdienst bij het opleggen van de aanslagen het dossier van de echtgenote van belanghebbende niet moeten raadplegen? In zijn conclusie van 26 juni 2019, ECLI:NL:PHR:2019:707, concludeert A-G Niessen dat het niet zo kan zijn dat de inspecteur in gevallen van fiscaal partnerschap ten aanzien van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zelden onderzoeksplicht zou hebben en in zoverre vrijwel altijd over een nieuw feit beschikt. Volgens de A-G brengt de van de inspecteur te vergen normale zorgvuldigheid hoe dan ook mee dat hij voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tevens de aangifte van de fiscaal partner raadpleegt.
Onbeperkte navorderingstermijn erfbelasting is niet onverbindend
In navolging van het Hof Arnhem-Leeuwarden, ECLI:NL:GHARL:2020:4524, oordeelde het Hof Den Bosch op 2 juli 2020 dat de onbeperkte navorderingstermijn van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 niet onverbindend is, omdat er geen strijd met het legaliteitsbeginsel, artikel 1 EP en artikel 63 VWEU is.
Belanghebbende en zijn in 2001 overleden partner bezaten samen in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. Belanghebbende is tot enig erfgenaam van zijn partner benoemd. In de aangifte recht van successie is geen melding gemaakt van in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. Belanghebbende heeft bij brief van 16 juni 2014 de inspecteur geïnformeerd over in het buitenland aangehouden vermogen (vrijwillige verbetering). Naar aanleiding van de vrijwillige verbetering hebben belanghebbende en de inspecteur gecorrespondeerd over de gevolgen hiervan voor de inkomstenbelasting en het recht van successie. Op 12 april 2016 heeft belanghebbende een vaststellingsovereenkomst gesloten met de Belastingdienst. In de vaststellingsovereenkomst is vastgelegd dat belanghebbende zich het recht heeft voorbehouden om bezwaar en beroep in te stellen tegen de navorderingsaanslag erfbelasting voor zover het betreft de toepassing van de onbeperkte navorderingstermijn van art. 66, derde lid, Successiewet 1956.
Bij het Hof beroept belanghebbende zich op het feit dat artikel 66, lid 3, Successiewet strijdig is met het legaliteitsbeginsel. Met een uitvoerig beroep op de wetsgeschiedenis oordeelt het Hof dat hiervan geen sprake is. Het Hof stelt vast dat de regeling van artikel 66, lid 3, SW, is opgenomen in een formele wet en dat die wet in werking is getreden zonder (formeel) terugwerkende kracht. Het Hof is van oordeel dat de regeling weliswaar aangrijpt bij feiten en omstandigheden uit het verleden, maar daarmee nog niet in strijd is met het legaliteitsbeginsel. Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de onbeperkte navorderingstermijn is ingevoerd om misbruik en fraude te bestrijden. Immers, aanleiding voor invoering was dat de mogelijkheid tot navordering op grond van artikel 16, lid 4, AWR, kon worden ontgaan door pas na ommekomst van de twaalfjaarstermijn openheid van zaken te geven; navordering van het recht van successie was dan niet meer mogelijk. In het Unierecht bestaat een algemeen rechtsbeginsel volgens hetwelk justitiabelen zich niet door middel van misbruik en fraude kunnen beroepen op het Unierecht.
Belanghebbende betoogt verder dat de navorderingsaanslag in strijd met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP) is opgelegd omdat een onbeperkte navorderingsbevoegdheid een grote inbreuk maakt op het rechtszekerheidsbeginsel. Het is niet proportioneel dat belastingplichtigen nooit zekerheid krijgen over de fiscale positie, aldus belanghebbende. Het Hof is tevens van oordeel dat artikel 1, EP én artikel 63, VWEU niet geschonden zijn. De slotsom van het Hof is dan ook dat het hoger beroep ongegrond is.
Ons commentaar: De onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting is per 1 januari 2012 ingevoerd en opgenomen in artikel 66, lid 3, van de Successiewet. De bepaling blijft de gemoederen bezig houden en wordt door veel belastingplichtigen zeer onrechtvaardig bevonden. Dat geldt met name indien de erflater net binnen de tot 1 januari 2012 geldende verlengde navorderingstermijn van 12 jaar is overleden. Zo is dat ook in deze casus het geval. Van enig mededogen van de Rechtbanken en de Hoven is geen sprake.
De erflater is overleden in 2001. Doordat artikel 66, lid 3, Successiewet geen overgangsrecht kent, kan de inspecteur in 2014 nog erfbelasting navorderen over de in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. Van strijdigheid met het legaliteitsbeginsel is, aldus het Hof Den Bosch, geen sprake. De jurisprudentie over dat geschilpunt is eenduidig. De jurisprudentie bekrachtigt dan ook de intentie van de regeling omtrent onbeperkte navordering. De Hoge Raad heeft in 2017 nog wel één nuancering aangebracht. De bepaling van artikel 66, lid 3, Successiewet kan er niet toe leiden dat de navorderingsbevoegdheid herleeft voor jaren die al verlopen waren.