INHOUD
- Onbeperkte navorderingstermijn niet zonder meer ongeoorloofde belemmering van het vrije verkeer van de Europese Unie
- Geen gedeeltelijke vernietiging informatiebeschikking bij niet nakoming administratieplicht
- Niet nakoming administratieplicht kan achteraf niet worden hersteld
- Kan gebrekkige administratie ook zonder informatiebeschikking leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast?
Onbeperkte navorderingstermijn niet zonder meer ongeoorloofde belemmering van het vrije verkeer van de Europese Unie
De onbeperkte navorderingstermijn van artikel 66, lid 4, Sw, op basis waarvan de Belastingdienst een navorderingsaanslag in de erfbelasting mag opleggen over niet aangegeven buitenlandse vermogensbestanddelen vormt in beginsel een verboden belemmering van het vrije verkeer van kapitaal. Echter, artikel 66, lid 4, SW strekt ertoe belastingfraude te bestrijden en de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen. Dat oogmerk vormt een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de uitoefening van de door het “Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie” (VWEU) gegarandeerde verkeersvrijheden kan rechtvaardigen mits het evenredigheidsbeginsel wordt geëerbiedigd in die zin dat de maatregel niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Van de bevoegdheid van artikel 66, lid 4, SW mag alleen gebruik worden gemaakt op een wijze die niet verder gaat dan nodig is om belastingfraude te bestrijden en doeltreffende fiscale controles te waarborgen. Dat oordeelde de Hoge Raad op 6 augustus jl.
In 2001 is de partner van belanghebbende (hierna: erflater) overleden. Belanghebbende is enig erfgenaam. Belanghebbende en erflater bezaten samen in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. Belanghebbende heeft in de aangifte erfbelasting geen melding gemaakt van in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. Bij brief van 16 juni 2014 heeft belanghebbende bij de Inspecteur melding gemaakt van in het buitenland aangehouden vermogen (vrijwillige verbetering). De Inspecteur heeft op 8 maart 2016 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de erfbelasting opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). In een vaststellingsovereenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur is vastgelegd dat partijen het er voor houden dat de Inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag voortvarend heeft gehandeld.
Voor het Hof was onder meer in geschil of het recht van de Unie eraan in de weg staat dat de Inspecteur zijn bevoegdheid tot het opleggen van de navorderingsaanslag ontleent aan artikel 66, lid 3 (thans lid 4), Successiewet 1956 (hierna: SW), op grond waarvan – kort gezegd – in buitenlandsituaties de bevoegdheid tot navordering van erfbelasting niet door tijdsverloop vervalt (hierna: de verlengde navorderingstermijn). Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen beroep op het Unierecht toekomt.
Het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep werd ongegrond verklaard. Onder verwijzing naar het arrest van het HvJ van 11 juni 2009, X en Passenheim-Van Schoot, ECLI:EU:C:2009:368 komt de Hoge Raad tot oordeel dat in het onderhavige geval alleen dan sprake had kunnen zijn van een door artikel 56 of 63 VWEU verboden belemmering van het vrije verkeer indien de Inspecteur van de verlengde navorderingstermijn gebruik zou hebben gemaakt op een wijze die verder gaat dan noodzakelijk is om het doel van artikel 66, lid 4, SW te bereiken. Uit hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is vastgelegd volgt dat tussen partijen vaststaat dat dit zich in deze zaak niet heeft voorgedaan.
Ons commentaar: Gezien de inhoud van de vaststellingsovereenkomst, waarin is vastgelegd dat partijen het er voor houden dat de Inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag voortvarend heeft gehandeld, komt deze uitspraak van de Hoge Raad allerminst als een verrassing.
Wij vragen ons echter wel af of de onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting én de in artikel 16, lid 4, Awr genoemde verlengde navorderingstermijn van 12 jaar langzamerhand niet in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel. Vanwege de steeds verdergaande informatie uitwisseling van gegevens tussen landen zal een zo lange navorderingstermijn, gezien de doelstelling van deze bepalingen, zijnde bestrijding van belastingfraude en waarborging van doeltreffende fiscale controles, binnen niet al te lange tijd mogelijk in strijd komen met het evenredigheidsbeginsel.
Geen gedeeltelijke vernietiging informatiebeschikking bij niet nakoming administratieplicht
In zijn arrest van 4 juni 2021 (ECLI:NL:HR:2021:819) heeft de Hoge Raad bepaald dat een gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking bij niet nakoming van de administratieplicht van artikel 52 AWR niet mogelijk is. Als aan de administratieplicht is voldaan, moet de informatiebeschikking komen te vervallen. Is dat niet het geval blijft de informatiebeschikking dus in stand.
Belanghebbende exploiteert in 2012 samen met zijn vader en broer een vennootschap onder firma (Vof). De bedrijfsactiviteiten van de Vof bestaan uit de handel in en het verhuren van nieuwe en gebruikte personenauto’s en bedrijfsauto’s. Begin januari 2012 is belanghebbende een onderneming gestart in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [bedrijf]. De ondernemingsactiviteiten van [bedrijf] zijn dezelfde als die van de Vof.
Tijdens een boekenonderzoek hebben de controlerende ambtenaren vastgesteld dat binnen de onderneming van de Vof veel contante betalingen en ontvangsten plaatsvinden, zonder dat hiervoor op adequate wijze een kasboek wordt bijgehouden. De betalingen en ontvangsten worden niet direct in een kasboek vermeld, maar op een later moment. Er vindt niet of nauwelijks kascontrole plaats en er is sprake van negatieve kassaldi. Vanwege het feit dat belanghebbende niet voldaan heeft aan de administratieplicht zoals genoemd in artikel 52 Awr heeft de inspecteur een informatiebeschikking afgegeven. De Inspecteur heeft de informatiebeschikking mede gegrond op een vermogensvergelijking. De vermogensvergelijking is door de Inspecteur echter niet overgelegd,
Het Hof komt tot het oordeel dat als gevolg van de door de Inspecteur geconstateerde gebreken geen sprake is van een administratie waaruit ten allen tijde de rechten en verplichtingen van belanghebbende en de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens blijkt. Gelet hierop heeft de Vof niet voldaan aan de op haar rustende administratieplicht. Omdat de vermogensvergelijking door de Inspecteur niet is overgelegd, maakt de Inspecteur dit onderdeel van de informatiebeschikking niet aannemelijk en moet de informatiebeschikking in zoverre vernietigd worden.
Op het cassatieberoep van belanghebbende overweegt de Hoge Raad ambtshalve dat de beslissing dat niet aan de administratieplicht is voldaan ook mag worden gebaseerd op andere feiten en omstandigheden dan die in de informatiebeschikking zijn vermeld. Dat is zelfs het geval, aldus de Hoge Raad, als die feiten en omstandigheden pas in beroep of hoger beroep door de inspecteur worden aangevoerd. Voor een gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking ter zake van de administratieplicht van artikel 52 Awr is geen plaats.
Ons commentaar: Met grote regelmaat worden geschillen over de informatiebeschikking uitgevochten bij de belastingrechter. Veelal eindigen deze procedures bij de Hoge Raad. In de casus oordeelt de Hoge Raad dat een informatiebeschikking, die is afgegeven wegens schending van de administratieplicht van artikel 52 Awr niet gedeeltelijk kan worden vernietigd. Ofwel de informatiebeschikking blijft in stand dan wel de informatiebeschikking wordt vernietigd. Dat is anders dan bij een informatiebeschikking die is afgegeven wegens het niet of niet voldoende verstrekken van gegevens en informatie die de inspecteur op basis van artikel 47 Awr heeft opgevraagd.
Niet nakoming administratieplicht kan achteraf niet worden hersteld
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 juni 2021 (ECLI:NL:HR:2021:822) ambtshalve geoordeeld dat het niet mogelijk is om achteraf alsnog aan de administratieplicht te voldoen indien vaststaat dat de administratieplichtige heeft nagelaten een administratie bij te houden.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 2011 tot en met 2014 alsmede naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de jaren 2011 tot en met 2014 opgelegd. Uit een door de inspecteur uitgevoerd onderzoek is naar voren gekomen dat in de jaren 2011 tot en met 2014 jaarlijks enkele duizenden belastingaangiften langs elektronische weg waren ingediend vanaf IP-adressen die volgens de Inspecteur zijn terug te voeren op belanghebbende. Bij het opleggen van de aanslagen Inkomstenbelasting heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende inkomsten heeft genoten uit het voor derden verzorgen van belastingaangiften.
Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. In het kader van de behandeling van de bezwaarschriften heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht de administratie van de jaren 2011 tot en met 2015 over te leggen. Belanghebbende heeft in reactie op dat verzoek geantwoord dat er geen administratie is. Vervolgens heeft de Inspecteur belanghebbende in de gelegenheid gesteld alsnog een administratie op te stellen en in te dienen. Belanghebbende heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt. De Inspecteur heeft op 27 juni 2017 op de voet van artikel 52a Awr een informatiebeschikking gegeven waarin de inspecteur aan belanghebbende de mogelijkheid heeft gegeven alsnog de administratie over de jaren 2011 tot en met 2015 over te leggen.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de in de informatiebeschikking gevraagde gegevens dient over te leggen omdat de Inspecteur de administratie nodig heeft om de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens ten aanzien van belanghebbende helder te krijgen.
Op het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep oordeelde de Hoge Raad ambtshalve dat administratieplicht van artikel 52 Awr inhoudt dat de rechten en plichten van het bedrijf en de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens te allen tijde duidelijk uit de administratie moeten blijken. Dit brengt volgens de parlementaire toelichting op deze bepaling mee dat de administratie regelmatig moet worden bijgehouden. Op grond daarvan dient te worden aangenomen dat het niet mogelijk is om achteraf alsnog aan de administratieplicht te voldoen als vaststaat dat de administratieplichtige heeft nagelaten een administratie bij te houden als hiervoor bedoeld. In dat geval is daarom geen plaats voor toepassing van artikel 27e, lid 2, AWR, op grond waarvan de rechter aan de belanghebbende een nieuwe termijn stelt om alsnog te voldoen aan de administratieplicht
Ons commentaar: De informatiebeschikking met betrekking tot de administratieplicht blijft de gemoederen bezig houden. Blijkens artikel 27e, lid 2, Awr, stelt de Rechtbank, in situaties waarin daar nog gevolg aan kan worden gegeven, een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in de informatiebeschikking genoemde verplichtingen. Met een beroep op de wetsgeschiedenis van artikel 52a, Awr, oordeelt de Hoge Raad dat de administratie regelmatig moet worden bijgehouden. Als de administratieplichtige daaraan niet heeft voldaan, kan dat achteraf niet meer geheeld worden! Dat oordeel lijkt glashelder maar krijgt een administratieplichtige die slechts een gebrekkige administratie heeft gevoerd wel nog een termijn van de rechter om één en ander te repareren?
Kan gebrekkige administratie ook zonder informatiebeschikking leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast?
Uit de tekst van artikel 27e, lid 1, AWR volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast ook van toepassing kan zijn zonder dat de inspecteur een informatiebeschikking heeft gegeven, namelijk indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur, zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 9 juli jl, aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening.
Belanghebbende exploiteert sinds 29 december 2009 met zijn echtgenote, zijn broer en diens echtgenote een juwelierszaak. Naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek heeft de inspecteur een boekenonderzoek uitgevoerd naar aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2006 tot en met 2011, alsmede die van de aangiften omzetbelasting voor de jaren 2006 tot en met 2009. Daarvoor is de inbeslaggenomen financiële administratie van belanghebbende en van de juwelierszaak als basis gebruikt. Daarnaast heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van informatie uit het strafrechtelijk onderzoek.
Volgens het Hof kan omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht niet aan de orde zijn omdat de Inspecteur voor de onderhavige jaren geen informatiebeschikking heeft gegeven. Daarnaast oordeelde het Hof dat de administratie van de juwelierszaak zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening. Vervolgens heeft het Hof beoordeeld of de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk heeft gemaakt dat zich in de aangifte een of meer gebreken voordoen die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het Hof is tot het oordeel gekomen dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende op zijn inkopen ten minste een brutowinstpercentage van 75 behaald heeft. Daarmee staat vast dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen is uitgegaan van een geschat brutowinstpercentage van 100 op de inkopen, kan volgens het Hof als redelijk worden aangemerkt.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad overweegt dat indien de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst- of omzetberekening, een redelijke bewijslastverdeling meebrengt dat de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk de omzet, waarna de belastingplichtige aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de inspecteur is berekend. Vervolgens oordeelt de Hoge Raad dat het oordeel van het Hof dat een brutowinstmarge van ten minste 75 procent aannemelijk is, niet in de weg hoeft te staan aan een redelijke schatting van die marge op 100 procent. De beoordeling of een schatting redelijk (en dus niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord.
Ons commentaar: Uit dit arrest wordt duidelijk dat de inspecteur bij niet nakoming van de administratieplicht kan kiezen uit twee mogelijkheden om te komen tot omkering en verzwaring van de bewijslast namelijk door een informatiebeschikking af te geven of te stellen en aannemelijk te maken dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Als de inspecteur kiest voor de laatstgenoemde mogelijkheid omzeilt hij daarmee, aldus de Hoge Raad, niet de met rechtswaarborgen omklede informatiebeschikking.
Opvallend is dat de Hoge Raad, uitgaande van een door de inspecteur aannemelijk gemaakte brutowinst van 75%, instemt met een redelijke schatting van de brutowinst van 100%. Blijkbaar er is bij een redelijke schatting van de brutowinst die een derde hoger ligt dan de aannemelijk gemaakte brutowinst nog geen sprake van willekeur. De Hoge Raad overweegt dat de bewijslast voor een redelijke schatting minder streng is dan bij aannemelijk maken. De vraag is dan echter wel tot hoever de inspecteur in dergelijke gevallen kan gaan?