INHOUD:
- Voorwaarden voor beroep op vertrouwensbeginsel na expliciete uitlating van de inspecteur in rapport boekenonderzoek
- Hoge Raad biedt gedupeerden Project 1043/FSV enig uitzicht op rechtsherstel
- Geen vergrijpboete na suppletie BTW: strijd met nemo tenetur
- Box 3 heffing over de jaren 2017 en 2018 is in strijd met artikel 1 EP. Hoge Raad biedt rechtsherstel!
Voorwaarden voor beroep op vertrouwensbeginsel na expliciete uitlating van de inspecteur in rapport boekenonderzoek
In zijn arrest van 10 december 2021 heeft de Hoge Raad voorwaarden geformuleerd in welke gevallen een belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen aan een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur in een (vorig) controlerapport.
Wanneer de inspecteur zich in het controlerapport expliciet heeft uitgelaten over een aangelegenheid, kan belastingplichtige een beroep doen op het vertrouwensbeginsel indien die uitlating is aan te merken als een toezegging. Daartoe is vereist dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan door de inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die toezeggingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Daarbij is bovendien vereist dat die toezeggingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezeggingen in redelijkheid niet mocht rekenen.
Een toezegging welke is gedaan in het controlerapport van een bij de belastingplichtige uitgevoerd boekenonderzoek, geldt niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht.
In dit kader is immers van belang dat bij een boekenonderzoek het initiatief voor de verkrijging van alle informatie die nodig is om een kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen, bij de inspecteur ligt. Het is immers de inspecteur die bepaalt hoe hij het onderzoek uitvoert, welke kwesties hij daarbij aan onderzoek onderwerpt en welke informatie hij voor zijn onderzoek nodig heeft en bij de belastingplichtige opvraagt. Het ligt op de weg van de inspecteur om te beoordelen of hij in het kader van zijn onderzoek beschikt over alle informatie die nodig is om een bepaalde kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen en daarover in een controlerapport een standpunt in te kunnen nemen. Bij een boekenonderzoek ligt het risico van de ontoereikendheid van de informatie voor het doen van een toezegging dan ook in beginsel bij de inspecteur.
De inspecteur is echter niet gebonden aan een in het controlerapport gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op gewekt vertrouwen met betrekking tot een dergelijke toezegging, indien de belastingplichtige tijdens het boekenonderzoek de inspecteur over de desbetreffende kwestie onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen.
Ons commentaar: De Hoge Raad oordeelt in onderhavig arrest dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur indien de betreffende aangelegenheid expliciet is benoemd in een controlerapport. Bij een dergelijke bewuste standpuntbepaling kan belanghebbende vertrouwen ontlenen. Wel is vereist dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle relevante feiten en omstandigheden. Volgens de Hoge Raad is het aan de inspecteur is om te beoordelen of hij over alle relevante informatie beschikt om de zaak volledig te kunnen beoordelen. Duidelijk is dat het voor risico van de inspecteur is als hij een expliciete toezegging doet op basis van onvoldoende gegevens. De belastingplichtige kan echter geen vertrouwen aan een expliciete toezegging van de inspecteur ontlenen als hij de inspecteur bewust onjuiste gegevens heeft verstrekt of bewust de juist informatie heeft onthouden.
Bij een bewuste standpuntbepaling zijn, aldus de Hoge Raad, de criteria van het al oude Boekenclub-arrest van 18 december 1991 niet van toepassing. In het Boekenclub-arrest oordeelde de Hoge Raad dat de belanghebbende een beroep kon doen op het vertrouwensbeginsel in gevallen waarin de inspecteur zich niet (uitdrukkelijk) heeft uitgelaten over een bepaalde kwestie, maar bij de belastingplichtige wel de indruk is gewekt dat de inspecteur de kwestie niet over het hoofd kan hebben gezien en moet hebben beoordeeld. Alsdan is derhalve sprake van een impliciete toezegging.
Hoge Raad biedt gedupeerden Project 1043/FSV enig uitzicht op rechtsherstel
In een aantal overwegingen ten overvloede heeft de Hoge Raad algemene uitgangspunten geformuleerd voor de behandeling van klachten over het Project 1043/FSV. Uit die overwegingen blijkt dat gedupeerden slechts in zeer uitzonderlijke gevallen met succes zullen kunnen aanvoeren dat aanslagen die zijn opgelegd op basis van een onrechtmatige controle van hun aangifte.
In onderhavige casus had belanghebbende voor het eerst in cassatie aangevoerd dat de bestreden aanslag inkomstenbelasting 2014 was opgelegd op basis van Project 1043 van de Belastingdienst. Dit project behelsde, aldus belanghebbende, een onrechtmatige vorm van fraudebestrijding. Hoewel de meeste feiten en omstandigheden hieromtrent pas aan het licht zijn gekomen na de uitspraak van het Hof Den Haag oordeelde de Hoge Raad dat voor een beoordeling van deze klacht een onderzoek van feitelijke aard nodig zou zijn waarvoor in cassatie geen plaats is. De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep dan ook ongegrond.
In een overweging ten overvloede formuleert de Hoge Raad echter een aantal algemene uitgangspunten indien belanghebbende aanleiding zou zien om bij het Hof een verzoek in te dienen tot herziening van zijn uitspraak. Allereerst stelt de Hoge Raad dat hij uitgaat van de veronderstelling dat het steeds gaat om situaties waarin de correcties zien op aftrekposten of andere elementen van de aanslag ter zake waarvan de bewijslast op de belastingplichtige rustte. Bewijsuitsluiting kon dan geen effectieve reactie op eventueel onrechtmatig gedrag van de inspecteur zijn en de belastingplichtige zou daar dus niets mee opschieten. Vervolgens stelt de Hoge Raad dat de inspecteur de bevoegdheid heeft een ingediende aangifte te controleren. Die bevoegdheid wordt niet aangetast door de wijze waarop de Belastingdienst informatie van belanghebbende heeft verwerkt. Alleen als de controle van de aangifte plaats vond op basis van een zodanige risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen dat sprake is van een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging kan sprake zijn van een onrechtmatige controle. Als de rechter tot het oordeel komt dat zo’n uitzonderlijke situatie aan de orde is, is het niet uitgesloten dat hij daaraan de slotsom verbindt dat de controle van de aangifte had plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruiste tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van wat bij die controle aan het licht was gekomen onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moest worden geacht. Daarvan is, zo besluit de Hoge Raad, echter geen sprake indien de verwerking van de persoonsgegevens in strijd is met de AVG. Alsdan is ook geen plaats voor een schadevergoeding behoudens indien de belastingplichtige zich tot de civiele rechter wendt.
Ons commentaar: Wij achten het zeer teleurstellend dat de Hoge Raad niet veel ruimhartiger omgaat met de rechtsbescherming van de gedupeerden van Project 1043. De betreffende belastingplichtigen zijn ook opgenomen in de inmiddels beruchte, maar buiten werking gestelde, fraudelijst FSV (Fraude Signalering Voorziening) zodat hun aangiften gedurende vijf jaar werd uitgeworpen. Veel meer sympathie hebben wij voor het advies van AG Niessen in zijn conclusie voorafgaand aan onderhavig arrest. Niessen adviseerde de Hoge Raad om alle gedupeerden het recht van bezwaar en beroep te geven met een beroep op verschoonbare termijnoverschrijding. De door de Hoge Raad gegeven algemene uitgangspunten zullen, zo verwachten wij, bij slechts een gering aantal belastingplichtigen tot rechtsherstel leiden.
Geen vergrijpboete na suppletie BTW: strijd met nemo tenetur
In een procedure bij het Gerechtshof Den Bosch was de vraag aan de orde of de inspecteur een vergrijpboete kon opleggen op basis van een suppletieaangifte omzetbelasting over 2013 die belanghebbende had ingediend nadat de inspecteur tijdens een boekenonderzoek om een toelichting had gevraagd op de balanspositie Omzetbelasting per 31 december 2014. Het Hof oordeelde, onder verwijzing naar de uitspraak van de Hoge Raad van 24 september 2021 (zie Resumé van september 2021), dat de suppletie naar haar aard was aan te merken als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van belastingplichtige. De suppletie omzetbelasting 2013 mocht volgens het Hof dus niet gebruikt worden voor het bewijs dat belanghebbende een beboetbaar feit had begaan.
Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit een zestal besloten vennootschappen. In het kader van een in 2016 gestart boekenonderzoek verzoekt de inspecteur op 3 januari 2017 aan belanghebbende om informatie over de samenstelling van balanspost BTW per 31 december 2014. Belanghebbende antwoordde op 13 januari 2017 dat zij o.a. nog € 59.915 moest voldoen over 2013 en diende op 17 januari 2017 een suppletie in. De inspecteur liet vervolgens weten dat hij op grond van artikel 10a AWR een vergrijpboete van 25% plus een boete van 25% op grond van artikel 67f AWR zou opleggen (in totaal dus € 29.957). Volgens de inspecteur bleek uit de aangifte Vpb 2013 al dat sprake was van een te suppleren balansschuld BTW. Belanghebbende had echter geen suppletieaangifte ingediend en had daarmee niet had voldaan aan artikel 15 Uitvoeringsbesluit OB. Het niet-indienen van de suppletie BTW merkte de inspecteur aan als laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid en kwalificeerde de inspecteur als grove schuld. Na bezwaar van belanghebbende waarin zij stelde dat sprake was van interne miscommunicatie met haar accountant over de vraag wie de balanspost zou gaan uitzoeken, verminderde de inspecteur de boeten tot € 10.000 (2 x € 5.000). De Rechtbank achtte deze boetes passend en geboden.
In hoger beroep oordeelde het Hof dat op het aanslagbiljet alleen de boete op grond van artikel 67f Awr werd genoemd. Ondanks de aankondiging van de inspecteur om ook een boete op grond van artikel 10a Awr op te leggen stond deze niet vermeld op het aanslagbiljet zodat deze dus ook niet was opgelegd.
Verder was het de inspecteur op 3 januari 2017 niet bekend dat over 2013 nog € 59.915 BTW was verschuldigd. De suppletie van 17 januari 2017 moest naar haar aard worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk was van de wil van de belastingplichtige. De boetebeschikking was derhalve gebaseerd op wilsafhankelijk materiaal hetgeen verboden is op grond van het nemo-tenetur beginsel. Het Hof vernietigde dan ook de boete van artikel 67f Awr.
Ons commentaar: In navolging van de Hoge Raad in zijn arrest van 24 september 2021 oordeelt het Hof Den Bosch in deze casus dat de suppletieaangifte BTW die belanghebbende over 2013 heeft ingediend is aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Dat wordt, aldus het Hof, niet anders indien deze suppletieaangifte pas wordt ingediend nadat de inspecteur in het kader van een boekenonderzoek informatie heeft opgevraagd over de samenstelling van de balanspost omzetbelasting per 31 december 2014. Uit de beantwoording op de door de inspecteur gestelde vragen bleek expliciet dat de belastingplichtige nog omzetbelasting verschuldigd was over de jaren 2012 tot en met 2014. Enkele dagen na beantwoording van de vragen van de inspecteur dient belanghebbende een suppletieaangifte omzetbelasting over 2013 in. Het feit dat belanghebbende informatie over de balansschuld omzetbelasting over 2013 heeft verstrekt nadat de inspecteur vragen heeft gesteld, maakt niet dat de verstrekte gegevens wilsonafhankelijk zouden zijn en dus gebruikt zouden mogen worden voor punitieve doeleinden.
Box 3 heffing over de jaren 2017 en 2018 is in strijd met artikel 1 EP. Hoge Raad biedt rechtsherstel!
De Hoge Raad heeft in een massaal bezwaarprocedure een streep gezet door de vermogensrendementsheffing over de jaren 2017 en 2018 omdat sprake is van een ongeoorloofde inmenging van het in artikel 1 Eerste Protocol (EP) in samenhang met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), gewaarborgde recht op een ongestoord genot van eigendom is vastgelegd.
Tot en met het jaar 2016 werd in box 3 belasting geheven over een vast rendement van 4 procent. Met dit percentage zocht de wetgever aansluiting bij rendementen die in de praktijk, over een langere periode bezien, gemiddeld zonder veel risico moeten kunnen worden behaald. Met het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel wilde de wetgever aansluiten bij de rendementen die door belastingbetalers in de voorafgaande jaren gemiddeld waren behaald. Daarmee is het tot en met 2016 geldende uitgangspunt verlaten dat het forfait is afgestemd op het rendement dat alle belastingplichtigen in de praktijk gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daarvoor (veel) risico hoeven te nemen. Door deze verandering is het forfaitair stelsel verder af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten waardoor het sinds 2017 geldende forfaitaire stelstel in strijd is met artikel 1 EP en artikel 14 EVRM.
De Hoge Raad ziet zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten. Niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. De thans geldende regeling bevat nog steeds dezelfde tekortkomingen als die voor de jaren 2017 en 2018. De Hoge Raad oordeelt dat rechtsherstel in dit geval op zijn plaats is ondanks het feit dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen, maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.
De Hoge Raad biedt rechtsherstel door voor 2017 en 2018 alleen dat werkelijke rendement te belasten.
Ons commentaar:
In het coalitieakkoord tussen de partijen die het nieuwe kabinet gaan vormen is vastgelegd dat gestreefd wordt om de box 3-heffing op basis van het werkelijk rendement in 2025 in te voeren. Niet uitgesloten is dat dat streven te lang duurt voor de Hoge Raad. De Hoge Raad had met betrekking tot de box-3 heffing over eerdere jaren al een paar keer geoordeeld dat deze in strijd was met artikel 1 EP maar oordeelde steeds dat het op de weg van de wetgever lag om de wet te wijzigen. Op 24 december 2021 oordeelde de Hoge Raad echter dat de tijd rijp is om rechtsherstel te bieden. Blijkbaar was niet alleen het geduld van veel spaarders op.
Door deze uitspraak zal de werkdruk bij de Belastingdienst enorm toenemen. Immers, de Belastingdienst zal alle zaken van de bij het massaal bezwaar aangesloten belastingplichtigen moeten gaan (her)beoordelen. Inmiddels zijn een groot aantal Kamervragen aan de Staatssecretaris gesteld over de (financiële) gevolgen van het arrest. Tevens zijn ook vragen gesteld of het Ministerie van Financiën bereid is ook belastingplichtigen te compenseren die zich niet hebben aangesloten bij het massaal bezwaar over 2017 en 2018. Dat laatste lijkt ons alleszins redelijk nu de Hoge Raad klip en klaar heeft geoordeeld dat ten aanzien van de box 3-heffing over de jaren 2017 en 2018 sprake is van een strijd met door artikel 1 EP gegarandeerde recht op ongestoord genot van zijn eigendom!